RDT Atual45-2020
IBDT | Instituto Brasileiro de Direito Tributário
Revista Direito Tributário Atual
ISSN: 1415-8124
e-ISSN 2595-6280
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Carta do Editor

Seção I – Artigos Selecionados em Sistema de Avaliação Double Blind Peer Review – Doutrina Nacional

Redirecionamento da Execução Fiscal para Sócio-Gerente na Ocorrência da Dissolução Irregular da Sociedade Empresária
Aline Batista dos Santos Advogada. Graduada em Direito pela Universidade Tuiuti do Paraná – UTP. Pós-graduada em Direito Tributário e Processual Tributário pela UniCuritiba. Curitiba/PR. E-mail: alinebsantos.adv@gmail.com

A (In)Dedutibilidade de Quantias Referentes à Quitação de Déficit Econômico de Planos de Previdência Privada da Base de Cálculo do Imposto de Renda de Pessoa Física
Álvaro Jáder Lima Dantas Mestrando pelo Programa de Pós-Graduação em Ciências Jurídicas – PPGCJ da Universidade Federal da Paraíba. Especialista em Direito Tributário e Processo Tributário pela FACISA de Campina Grande-PB. Graduado em Direito pela Universidade Federal da Paraíba. Professor e Advogado. E-mail: alvarojaderdantas@gmail.com.

A Inconstitucionalidade da Apreensão do Veículo como Forma Indireta de Cobrança do IPVA no Estado de Goiás
Ana Carolina de Freitas Inácio Bacharela em Direito pela Faculdade de Jussara/FAJ. Discente do Programa de Especialização em Prática Tributaria Empresarial – Faculdade Cambury. UF: Goiás. E-mail: carolf.inacio@hotmail.com, Rafael Machado de Souza Professor do Curso de Direito da Faculdade de Jussara/FAJ. UF: Goiás. Especializado em Direito Processual Civil pelo Centro Universitário Internacional. E-mail: rafaelmachado1986@uol.com.br

O Princípio da Legalidade Tributária Suficiente no Supremo Tribunal Federal e a Definição Tributária de Intangíveis
Antônio Augusto Souza Dias Júnior Mestre em Direito Tributário Internacional pelo IBDT. Procurador da Fazenda Nacional em Campinas/SP. E-mail: toniaugusto@hotmail.com

O Princípio da Realização da Renda e a Avaliação a Valor Justo na Operação de Redução de Capital com Entrega de Ativos aos Sócios ou Acionistas
Caio Cezar Soares Malpighi Monitor e Pós-graduando no Curso de Especialização em Direito Tributário Nacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Bacharel em Direito pelo Centro Universitário das Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU). Advogado Tributarista. E-mail: c.malpighi@ayresribeiro.com.br

O Pragmatismo Jurídico como Método Argumentativo de Justificação da Tomada de Decisão pelo Aplicador da Norma Geral Antielisiva
Fábio Andrade Martins Bacharel em Engenharia Elétrica, Direito e Ciências Contábeis. Máster Internacional em Administración Tributaria y Hacienda Pública por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda de España – IEF. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo. E-mail: fabioandrade_84@yahoo.com.br

As Consequências das Restrições à Dedutibilidade de Despesas com Royalties Incorridas por Empresas Brasileiras: Desincentivo ao Investimento em Tecnologia
Helena Trentini Doutoranda em Direito Tributário e Financeiro pela Universidade de São Paulo. Advogada em São Paulo. E-mail: helenatrentini@gmail.com

Caridade e Progressividade: um Ensaio de Filosofia do Direito Tributário
Henrique Napoleão Alves Doutor em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais. Pós-doutoramento em Democracia e Direitos Humanos pela Universidade de Coimbra. Ex-pesquisador visitante da Universidade do Texas. Professor universitário, advogado, consultor e parecerista. Contato: https://linktr.ee/hnalves e alves.hn@gmail.com

Aplicação da IFRS n. 15 aos Contratos de Concessão no Brasil: “Jogo de Margens” por Vantagens Tributárias?
Jorge Vieira Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo – USP. Professor do Departamento de Contabilidade da Universidade Federal Fluminense – UFF. Líder de Grupos de Pesquisa cadastrados no CNPQ: Grupo de Pesquisa em Contabilidade, Finanças e Tributação – GPCFT (http://dgp.cnpq.br/dgp/espelhogrupo/338590) e Observatório UFF da Regulação Contábil Internacional (http://dgp.cnpq.br/dgp/espelhogrupo/485978). E-mail: jorgevieira@id.uff.br

Competência para tributar Operações de Mineração de Criptoativos
Jules Michelet Pereira Queiroz e Silva Doutorando em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Mestre em Direito, Estado e Constituição pela Universidade de Brasília. Professor do Instituto Brasiliense de Direito Público. Advogado e Consultor Legislativo em Brasília. E-mail: jules.queiroz@usp.br

Incentivos Fiscais de ICMS e Seletividade Ambiental
Lázaro Reis Pinheiro Silva Mestre em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Procurador do Estado de Goiás em Brasília. Brasília/DF. E-mail: reispslazaro@gmail.com, Lucas Bevilacqua Doutor e Mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP). Prof. Coord. do Observatório da Macrolitigância Fiscal/IDP e Assessor de Ministro do Supremo Tribunal Federal. Brasília/DF. E-mail: lucas.bevilacqua@gmail.com

Limites do Poder de Fiscalização: Identificação e Controle
Luciano Burti Maldonado Advogado. Mestre em Direito Tributário pela Escola de Direito de São Paulo – FGV. LL.M em Direito Tributário pelo INSPER. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Especialista em Direito Tributário Internacional pelo IBDT. Especialista em Direito Constitucional pela ESDC. E-mail: luburti.maldonado@outlook.com

Reforma Tributária e a Contribuição da Teoria da Tributação Ótima
Luiz Guedes da Luz Neto Mestre e Doutorando em Direito pela UFPB. Advogado, Professor e Pesquisador. E-mail: prof.luizguedes@gmail.com

Do Pau-brasil ao Bitcoin: Breves Apontamentos sobre os Impactos da Digitalização da Economia na Tributação
Marivaldo Andrade dos Santos Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela PUC/SP. Procurador Federal na Advocacia-Geral da União em Brasília/DF. E-mail: marivaldo.professor@gmail.com, Thiago Santos da Silva Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela PUC/SP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Professor do Curso de Especialização em Direito Tributário do IBET. Agente Fiscal de Rendas da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo em Campinas/SP. Juiz Fazendário no Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. E-mail: tssilva@fazenda.sp.gov.br

Da Fábula à Realidade: o Planejamento Tributário e o Papel da Capacidade Contributiva e da Legalidade neste Debate
Martha Leão Professora de Direito Tributário da Universidade Presbiteriana Mackenzie – São Paulo/SP. Doutora e Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo. Mestre em Teoria do Direito e Democracia Constitucional pelo Istituto Tarello per la Filosofia del Diritto/Università Degli Studi di Genova. Advogada em São Paulo. E-mail: martha.leao@humbertoavila.com.br

Da Constitucionalidade do Art. 6º, Inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998: Tratamento Diferenciado que Não Ofende o Princípio da Igualdade
Mateus Benato Pontalti Juiz Federal lotado na cidade de Uberlândia/MG. Especialista em Direito Tributário pelo IBET e Mestrando em Direito Tributário pelo IBET. E-mail: mateus_pontalti@hotmail.com

Doações para Não Residentes e a Sua Tributação pelo Imposto de Renda
Miguel Delgado Gutierrez Professor Convidado do Centro de Extensão Universitária (CEU) – Escola de Direito do Instituto Internacional de Ciências Sociais (IICS). Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP). Especialista em Direito Tributário pelo CEU. Advogado em São Paulo. E-mail: miguel@gmadvs.com.br

Aspectos Gerais e Polêmicos do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
Rafael Coelho Pacheco Nogueira Bacharel e mestrando em Direito pela PUC-SP (Direito Constitucional e Processual Tributário). Advogado sênior em multinacional americana do setor de educação. São Paulo/SP. E-mail: rafaelcpnogueira@gmail.com

A Teleologia dos Juros sobre o Capital Próprio e a Interpretação dos Limites à sua Dedutibilidade
Ricardo André Galendi Júnior Doutorando em Direito Tributário Internacional e Europeu pela Universidade de Maastricht (Holanda). Mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela FDUSP. Foi Pesquisador Visitante na Universidade de Colônia (Alemanha). Especialista em Tributação Internacional pelo IBDT. Bacharel em Direito pela FDUSP. Advogado em São Paulo. E-mail: rgalendi@gmail.com

A Alegação de Compensação como Matéria de Defesa nos Embargos à Execução – Superação do Precedente (STJ) ou Desvirtuamento de sua Aplicação?
Roberta Vieira Gemente de Carvalho Advogada formada em Direito pela PUCCAMP. Especialista em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de Itu. MBA em Gestão Tributária pela Trevisam Escola Superior de Negócios. Especializando em Compliance Fiscal pela Faculdade Brasileira de Tributação e Graduanda em Ciências Contábeis pela Trevisan Escola Superior de Negócios. E-mail: robertagementetrib@aasp.org.br

Mecanismos Legais de Controle sobre Incentivos Fiscais
Tarcísio Milhomem Tamanini Graduado em Direito pela Universidade de São Paulo (USP). Especialista em Direito Tributário Brasileiro pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Pós-graduando em Contabilidade IFRS pela Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI). Advogado em São Paulo/SP. E-mail: tarcisio_tamanini@hotmail.com

Impressão 3D: entre IPI, ICMS e ISS
Victor Lyra Guimarães Luz Mestrando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo (USP). Especialista (LL.M.) em Direito Tributário pelo Insper – Instituto de Ensino e Pesquisa. Bacharel em Direito pela Universidade Salvador – Unifacs. Advogado. E-mail: victor.lluz@outlook.com

Da não Incidência do ISS sobre as Obras e Serviços de Construção Civil Voltados ao Saneamento Ambiental
Vitor Di Guaraldi Monteiro Pinto Advogado. Julgador titular da 2ª Câmara do Conselho Tributário do Estado de Alagoas. Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Graduado em Direito pela Universidade Federal de Alagoas – UFAL. E-mail: vitormonteiro@paaadv.com

Análise da Ocultação de Documentos e da Ausência de Motivação em Autuações Fiscais a partir do Devido Processo Legal
Vladimir da Rocha França Professor Associado do Departamento de Direito Público da UFRN, Mestre em Direito Público pela UFPE e Doutor em Direito Administrativo pela PUC-SP. E-mail: vladimirrfranca@yahoo.com.br, André Elali Professor Associado do Departamento de Direito Público da UFRN, Mestre e Doutor em Direito com Estágios de Pesquisa no Max-Planck-Institüt für Steuerrecht, da Queen Mary University of London e da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa. E-mail: andreelali@me.com, Ênnio Ricardo Lima da Silva Marques Mestrando em Constituição e Garantia de Direitos pela UFRN. E-mail: ennio.marques@hotmail.com

Seção II – Artigos de Autores (não submetidos ao Sistema de Avaliação Double Blind Peer Review) – Doutrina Nacional

Pandemia da Covid-19 e a Flexibilização de Institutos Tributários: a Importância dos Juízos de Equidade em Calamidades Públicas
Arthur M. Ferreira Neto Mestre e Doutor em Direito (UFRGS) e Mestre e Doutor em Filosofia (PUCRS). Professor do Programa de Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília, Coordenador do Curso de Especialização em Direito Tributário da PUCRS-IET, Professor da Graduação da PUCRS e Professor Substituto de Direito Tributário da UFRGS. Vice-Presidente do Instituto de Estudos Tributários – IET. 2º Vice-Presidente do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Rio Grande do Sul – TARF/RS. E-mail: aferreiraneto@yahoo.com.br, Alexandre Ravanello Advogado formado em Direito pela PUCRS, com experiência em consultoria e contencioso tributário. Possui Especialização em Direito Tributário da PUCRS-IET. Membro efetivo do Instituto de Estudos Tributários – IET. Também é coautor da 2ª edição do Curso de Substituição Tributária (Livraria do Advogado, 2016). E-mail: alexandre@ravanelloadvocacia.com

Incoerência entre Fundamentos Usados no Julgamento de Questões Diversas e a Integridade da Jurisprudência Tributária
Hugo de Brito Machado Segundo Mestre e Doutor em Direito. Professor Associado da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, de cujo Programa de Pós-Graduação (Mestrado/Doutorado) foi Coordenador (2012/2016), e do Centro Universitário Christus (Unichristus). Membro do ICET – Instituto Cearense de Estudos Tributários, do IBDT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário e da WCSA – World Complexity Science Academy. Advogado. Visiting Scholar da Wirtschaftsuniversität, Viena, Áustria., Raquel Cavalcanti Ramos Machado Mestra em Direito pela Universidade Federal do Ceará. Doutora em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo. Membro do ICET – Instituto Cearense de Estudos Tributários. Professora Adjunta da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará (UFC). Chefe do Departamento de Direito Público da Faculdade de Direito da UFC. Visiting Scholar da Wirtschaftsuniversität, Viena, Áustria.

Uma Análise da Qualidade dos Gastos Tributários com o Simples Nacional
Leonel Cesarino Pessôa Doutor em Direito pela Universidade de São Paulo. Professor no Programa de Mestrado Profissional e na Graduação da FGV Direito SP. Pesquisador na Coordenadoria de Pesquisa Jurídica Aplicada da FGV Direito SP. E-mail: leonel.pessoa@fgv.br, Alexandre Evaristo Pinto Doutor em Direito pela Universidade de São Paulo. Professor do Mestrado Profissional da FIPECAFI. Conselheiro Julgador Titular do CARF e do CMT. Ex-pesquisador na Coordenadoria de Pesquisa Jurídica Aplicada da FGV Direito SP. E-mail: alexandre.pinto@usp.br, Daniel Zugman Mestre em Direito dos Negócios pela FGV Direito SP. Professor de Cursos de Pós-graduação na FGV, no Insper e no Ibmec. Ex-pesquisador na Coordenadoria de Pesquisa Jurídica Aplicada da FGV Direito SP. E-mail: dzugman@bvzadvogados.com.br

Limites Normativos à Responsabilidade Tributária das Operadoras de Marketplace
Paulo Ayres Barreto Professor Associado de Direito Tributário da Universidade de São Paulo – USP. E-mail: paulo@airesbarreto.adv.br

Modulação dos Efeitos e Guerra Fiscal: uma Análise da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
Roberto Quiroga Mosquera Mestre e Doutor em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica (PUC-SP). Professor de Direito Tributário da Universidade de São Paulo (USP) e do Mestrado Profissional da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas (FGV Direito – SP). E-mail: quiroga@mattosfilho.com.br, Amanda de Oliveira Valdo Graduada pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e pós-graduanda em Direito Tributário pelo Instituto de Ensino e Pesquisa (INSPER). E-mail: amandavaldo94@gmail.com

Seção II – Artigo de Autor (não submetidos ao Sistema de Avaliação Double Blind Peer Review) – Doutrina Internacional

L’evoluzione del Tax Whistleblowing: Dal Contrasto All’evasione Fiscale Internazionale Alla Prevenzione Della Pianificazione Fiscale Aggressiva
Prof. Giuseppe Marino Università degli Studi di Milano

Seção III – Artigos de Autores (não submetidos ao Sistema de Avaliação Double Blind Peer Review) – Teses de Láurea

O Voto de Qualidade no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: Considerações acerca de sua Inconstitucionalidade e Ilegalidade
Maria Eugênia Mariz de Oliveira Advogada em São Paulo. Orcid: 0000-0002-9398-0786 E-mail: mage.mariz@hotmail.com

Juros sobre o Capital Próprio: Natureza do Rendimento à Luz dos Acordos para evitar a Dupla Tributação
Vitor Manuel Franciulli de Lima Castro Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo (USP). Especializando em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Advogado em São Paulo. E-mail: vitormflc@hotmail.com

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Da Constitucionalidade do Art. 6º, Inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998: Tratamento Diferenciado que Não Ofende o Princípio da Igualdade


Mateus Benato Pontalti
Juiz Federal lotado na cidade de Uberlândia/MG. Especialista em Direito Tributário pelo IBET e Mestrando em Direito Tributário pelo IBET. E-mail: mateus_pontalti@hotmail.com

Resumo. A Procuradoria-Geral da República ingressou com a ADI n. 6.025 com o objetivo de obter do Supremo Tribunal Federal a declaração de inconstitucionalidade do art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998. Esse dispositivo reconhece a isenção dos proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos por pessoas portadoras de determinadas doenças. O objetivo deste trabalho é apresentar um ponto de vista sobre o tema. Para tanto, defendemos que as expressões “proventos de aposentadoria” e “proventos de reforma” não se confundem com os termos “salário”, “remuneração” ou “subsídio”, e firmamos então a premissa de que o sucesso da posição segundo a qual os trabalhadores da ativa também têm direito à isenção depende de argumentos que conduzam às seguintes conclusões: i) que o art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, é inconstitucional; ii) que a inconstitucionalidade deve ser superada pela inclusão dos trabalhadores da ativa na hipótese da norma. Assim sendo, propomo-nos a enfrentar cada um desses fundamentos. Com relação ao primeiro deles, concentramo-nos na alegação de violação ao princípio da igualdade, por ser esse o fundamento mais robusto de quem sustenta esse ponto de vista. Ao fazê-lo, defendemos que a diferença de tratamento entre os aposentados possuidores daquelas doenças e os contribuintes não doentes não ofende o princípio da igualdade. Em seguida, passamos a analisar se a lei fere a igualdade ao não considerar isentos o salário, o subsídio, a remuneração ou os honorários dos trabalhadores que possuam tais doenças, e firmamos posição em sentido contrário. Defendemos que o fato de a lei ter concedido um tratamento especial a um grupo de pessoas não autoriza, por si só, que o judiciário censure o legislativo por este não ter dispensado o mesmo tratamento a outros grupos merecedores da isenção. Por fim, argumentamos que, mesmo que o dispositivo fosse inconstitucional, o Judiciário não poderia estender a isenção aos trabalhadores da ativa. Em tal hipótese, a inconstitucionalidade deveria ser superada pela extirpação da norma impugnada do ordenamento.

Palavras-chave: violação à igualdade tributária, violação à isonomia tributária, extensão de isenção tributária a contribuintes em situação semelhante, ADI n. 6.025, isenção do IRPF em virtude de doenças graves

Abstract.

The Attorney General’s Office filed the ADI no. 6025 in order to obtain from the Supreme Federal Court the declaration of unconstitutionality of Article 6, item XIV, of Law no. 7713/1998. This provision recognizes the exemption from retirement benefits due to an accident in service and those paid by persons with certain illnesses. The aim of this paper is to present a point of view on the topic. To this end, I argue that the terms “retirement income” are not to be confused with the terms “salary”, “remuneration” or “allowance”, and I therefore assume that the success of the position that active workers are also entitled to exemption depends on arguments leading to the following conclusions: i) that Article 6, item XIV, of Law no. 7713/1988 is unconstitutional; ii) that unconstitutionality must be overcome by including active workers in the hypothesis of the norm. Therefore, I propose to address each of these fundamentals. With regard to the first of these, I focus on the allegation of breach of the principle of equality, as this is the most robust basis for those who hold this view. In so doing, I argue that the difference in treatment between retirees with those diseases and non-sick taxpayers does not offend the principle of equality. Next, I will consider whether the law hurts equality by not considering the wages, allowances, remuneration or fees of workers with such diseases to be exempt, and I take the opposite view. I argue that the fact that the law has granted special treatment to a group of persons does not in itself authorize the judiciary to criticize the legislature for not giving the same treatment to other groups deserving exemption. Finally, I argue that, even if the provision were unconstitutional, the judiciary could not extend the exemption to workers on active duty. In such a case, unconstitutionality should be overcome by the extirpation of the contested rule of law.

Keywords: violation of tax equality, extension of tax exemption to taxpayers in similar situation, ADI no. 6025, IRPF exemption for serious illnesses,

Introdução

A Procuradoria-Geral da República ingressou com Ação Direta de Inconstitucionalidade, que tramita sob o número 6.025, com o objetivo de obter do Supremo Tribunal Federal a declaração de inconstitucionalidade do art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998. Esse dispositivo reconhece a isenção dos proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos por pessoas portadoras de determinadas doenças.

O Ministério Público sustenta que o dispositivo afronta a Constituição ao conceder a isenção aos aposentados e negar o mesmo benefício aos trabalhadores da ativa. Assim, requer que a Corte reconheça a inconstitucionalidade e prolate uma decisão manipulativa com efeitos aditivos, para acrescentar à hipótese da norma o direito à isenção também a quem não é aposentado.

O objetivo deste trabalho é apresentar um ponto de vista sobre esse tema. Para tanto, demonstramos que os termos utilizados pelo dispositivo possuem um sentido técnico específico, e que não há dúvidas sobre os seus significados no contexto em que foram empregados. Defendemos, assim, que as expressões proventos de aposentadoria e proventos de reforma não se confundem com os termos salário, remuneração ou subsídio, e firmamos então a premissa de que o sucesso da posição segundo a qual os trabalhadores da ativa também têm direito à isenção depende de argumentos que conduzam às seguintes conclusões: i) que o art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, é inconstitucional; e ii) que a inconstitucionalidade deve ser superada pela inclusão dos trabalhadores da ativa na hipótese da norma. Assim sendo, proponhamo-nos a enfrentar cada um desses fundamentos.

Com relação ao primeiro deles, constatamos que os argumentos de quem defende a tese de que o inciso XIV do art. 6º é inconstitucional foram condensados na petição inicial da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 6.025, ajuizada pela Procuradoria-Geral da República. Segundo a requerente, o dispositivo afronta o princípio da dignidade da pessoa humana (art. 1º, inciso III, da Constituição), o princípio do valor social do trabalho (art. 1º, inciso IV, da Constituição) e o princípio da igualdade (art. 5º, caput, da Constituição), assim como as regras constitucionais que conferem proteção especial às pessoas com deficiência.

Optamos por abordar de maneira detalhada apenas um dos fundamentos elencados, pelos seguintes motivos: o argumento de que a lei viola a dignidade da pessoa humana é dependente do argumento de violação ao princípio da igualdade; a tese de que o dispositivo viola o princípio do valor social do trabalho foi formulado de maneira genérica; e o argumento de que o dispositivo viola as regras constitucionais que conferem proteção especial às pessoas com deficiência é vago.

Concentramo-nos, portanto, na alegação de violação ao princípio da igualdade, por ser esse o fundamento mais robusto de quem sustenta esse ponto de vista.

Ao fazê-lo, argumentamos que a legitimidade de um tratamento diferenciado depende não apenas da correção do critério de comparação, mas do preenchimento de outros três requisitos: i) o tratamento diverso deve objetivar o atingimento de uma finalidade não vedada pela Constituição; ii) deve existir relação de congruência entre o elemento indicativo da medida de comparação e a medida de comparação; iii) a medida de comparação deve manter correlação com a finalidade.

Após explorar cada um deles, alegamos que a finalidade da isenção prevista pelo art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, foi cobrar menos IRPF de pessoas que a lei considerou como detentoras de uma capacidade contributiva menor em virtude da sua situação de especial vulnerabilidade; que a medida de comparação que motivou o tratamento diferenciado entre os aposentados portadores das doenças e os demais contribuintes do IRPF foi a pressuposição de que aqueles teriam menor capacidade contributiva do que os últimos; e que há relação de congruência entre o elemento indicativo da medida de comparação e a medida de comparação, e entre ambos e a finalidade da isenção.

Assim, defendemos que a diferença de tratamento entre os aposentados possuidores daquelas doenças e os contribuintes não doentes não ofende o princípio da igualdade.

Em seguida, passamos a analisar se a lei fere a igualdade ao não considerar isentos o salário, o subsídio, a remuneração ou os honorários dos trabalhadores que possuam tais doenças, e firmamos posição em sentido contrário. Defendemos que o fato de a lei ter concedido um tratamento especial a um grupo de pessoas não autoriza, por si só, que o Judiciário censure o legislativo por este não ter dispensado o mesmo tratamento a outros grupos merecedores da isenção. Exploramos esse argumento defendendo não ser exigível grau elevado de coerência na tomada de decisões políticas, sob pena de se inviabilizarem as diversas metas que a comunidade se propõe a alcançar.

Por fim, assumimos como verdadeira, para efeitos argumentativos, a posição que tentamos rechaçar anteriormente, a fim de enfrentar o segundo argumento deduzido na ADI n. 6.025, de que a inconstitucionalidade deveria ser superada não pela retirada do art. 6º, inciso XIV, do ordenamento jurídico, mas por uma decisão que estendesse o benefício a quem não foi por ele contemplado.

Argumentamos que essa técnica de decisão não pode ser utilizada para estender benefícios fiscais ou isenções, e fundamentamos esse raciocínio numa interpretação do que seja o poder de isentar, no art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN), no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, e no art. 150, § 6º, da Constituição Federal.

Da interpretação isolada do art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988. Impossibilidade de equiparação dos conceitos de salário, subsídio ou remuneração aos conceitos de proventos e aposentadoria

O art. 6º da Lei n. 7.713/1988 arrola diversas hipóteses de isenção de imposto de renda sobre determinados rendimentos percebidos por pessoas físicas. Dentre elas, encontra-se a isenção conferida aos proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos por portadores de determinadas doenças. Eis a redação do texto legal:

“Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:

XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma;”.

Os significados dos termos utilizados não trazem dificuldades. Há um consenso sobre a definição de proventos de aposentadoria e sobre a definição de proventos de reforma, pelo menos no contexto em que tais expressões aparecem no dispositivo. A Constituição Federal utiliza a locução proventos de aposentadoria oito vezes 1, todas com o mesmo sentido: é a remuneração, substitutiva do salário, paga a um trabalhador civil, da iniciativa privada ou do setor público, que completou os requisitos legais para passar para inatividade. O texto constitucional não faz uso da expressão proventos de reforma, mas a interpretação conjunta dos dispositivos constitucionais que fazem menção a cada um desses termos e a interpretação do texto da Lei n. 6.880/1980, que criou o Estatuto dos Militares, também permitem a sua definição: trata-se da remuneração obtida pelo militar que passou à inatividade, a pedido ou de ofício, quando preenchidos os requisitos legais.

Assim, as expressões proventos de aposentadoria e proventos de reforma estão consolidadas na língua do Direito. Embora sejam empregadas em contextos ligeiramente distintos, ambas servem para designar o dinheiro recebido por quem preencheu determinados requisitos legais e foi para inatividade.

Fizemos essas considerações para frisar um ponto: a interpretação isolada do inciso XIV do art. 6º não permite a concessão da isenção do IRPF sobre o salário, a remuneração ou o subsídio. Todas essas verbas pressupõem o pagamento de uma quantia em virtude da atividade do beneficiário. Salário é a contraprestação devida e paga diretamente pelo empregador público ou pelo empregador privado. Remuneração é um termo mais amplo, que engloba o salário e o pagamento feito por terceiros, como as gorjetas 2. Subsídio é a contraprestação devida pelo Estado a detentores de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Desse modo, a defesa da tese de que também os trabalhadores da ativa fazem jus à isenção não pode se fundar na vagueza do dispositivo legal. Os salários, as remunerações e os subsídios estão na zona de luminosidade negativa 3, pois não se adequam aos conceitos utilizados pela legislação. O sucesso dessa posição mais alargada depende, assim, de argumentos que conduzam às seguintes conclusões: i) que o art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, é inconstitucional; e ii) que a inconstitucionalidade deve ser superada pela inclusão dos trabalhadores da ativa na hipótese da norma.

Apresentaremos a seguir um ponto de vista sobre cada um desses fundamentos.

Da tese de que a discriminação prevista no inciso XIV do art. 6º ofende a Constituição. Argumentos deduzidos na ADI n. 6.025

Os argumentos de quem defende a tese de que o inciso XIV do art. 6º é inconstitucional por conceder isenção apenas aos aposentados, mas não aos trabalhadores em atividade, foram condensados na petição inicial da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 6.025, ajuizada pela Procuradoria-Geral da República. Dessa perspectiva, o dispositivo afrontaria o princípio da dignidade da pessoa humana (art. 1º, inciso III, da Constituição), o princípio do valor social do trabalho (art. 1º, inciso IV, da Constituição) e o princípio da igualdade (art. 5º, caput, da Constituição), assim como as regras constitucionais que conferem proteção especial às pessoas com deficiência.

Com exceção de um, tais fundamentos não serão abordados por este artigo de maneira mais detalhada, pelos seguintes motivos: o argumento que defende que a lei viola a dignidade da pessoa humana é dependente do argumento de violação ao princípio da igualdade. Segundo consta da inicial, a indignidade repousa no tratamento “menos benéfico de quem está em situação fática igual”. Assim, o acolhimento do primeiro resta condicionado ao acolhimento do segundo.

A tese de que o dispositivo viola o princípio do valor social do trabalho foi formulada de maneira genérica. Não há explicação do porquê de a cobrança de IRPF de quem trabalha ofender as finalidades por ele tuteladas.

O argumento de que o dispositivo viola as regras constitucionais que conferem proteção especial às pessoas com deficiência é vago. Não há nada na Constituição ou na Convenção sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência que determine que os Estados confiram isenções tributárias nessas condições. Ademais, as doenças elencadas pelo inciso XIV do art. 6º não necessariamente levam à deficiência, e o fato de a pessoa continuar trabalhando é um indicativo em sentido contrário.

Portanto, este artigo se concentrará na alegação de ofensa ao princípio da igualdade, por ser esse o fundamento mais robusto de quem sustenta esse ponto de vista.

Do princípio da igualdade

4.1. O que justifica um tratamento desigual

A igualdade é uma relação entre dois ou mais sujeitos segundo uma medida de comparação 4. Alguém pode ser igual a outrem em relação a um aspecto – em inteligência, por exemplo –, mas diferente em relação à beleza ou à riqueza. Portanto, antes de decidir sobre se dois sujeitos são ou não iguais, é preciso estabelecer em que sentido ou segundo que critério se deve compará-los.

Do ponto de vista do Direito Tributário, são legítimos os critérios de distinção que se baseiem em situações reveladoras de diferentes capacidades contributivas ou que levem em consideração certas circunstâncias legais afetadas a finalidades extrafiscais compatíveis com o texto constitucional. Assim, é legitimo utilizar como critério de discriminação do IRPF a manifestação de riqueza exteriorizada no período; assim como é legitimo utilizar como critério de discriminação do IPTU o cumprimento ou não cumprimento da função social da propriedade.

No entanto, para que o tratamento diferenciado não ofenda o texto constitucional, não basta a correção do critério de comparação. Há a necessidade do preenchimento de outros três requisitos: i) o tratamento diverso deve objetivar o atingimento de uma finalidade não vedada pela Constituição; ii) deve existir relação de congruência entre o elemento indicativo da medida de comparação e a medida de comparação; iii) e a medida de comparação deve manter correlação com a finalidade 5.

A finalidade é o estado de fato almejado. Em alguns casos, é a arrecadação de dinheiro; em outros, o atingimento de certos objetivos para cuja consecução é legítima a utilização da legislação tributária – melhor aproveitamento da propriedade rural como objetivo do ITR, por exemplo.

O elemento indicativo da medida de comparação é o critério que a lei determina que se leve em consideração para aferição da medida de comparação. Se quisermos, por exemplo, comparar duas pessoas com relação à riqueza, temos de escolher um indicador. Podemos escolher o patrimônio, a renda do último ano, o número de imóveis que possuem, a quantidade de dinheiro em conta corrente, dentre outros. Alguns indicadores são melhores do que outros, porque significam melhor o que é possuir riqueza. Citamos trecho da obra sobre igualdade de Humberto Ávila 6, no qual ele explica esse requisito:

“Por exemplo, para promover a participação democrática (finalidade), o Poder Legislativo deve estabelecer diferenças entre os cidadãos, com base na sua capacidade de discernimento ou julgamento (medida de comparação). O problema, todavia, é que essa capacidade pode ser verificada de vários modos: pela idade, pela educação, e, assim, sucessivamente. Isso significa que, ao lado da medida de comparação, está o seu elemento indicativo ou proxy. E, entre a medida de comparação e o seu elemento indicativo, deve haver uma fundada e conjugada. Esse ponto é crucial. Há uma relação fundada entre a medida de comparação e o seu elemento indicativo quando existe um vínculo de correspondência estatisticamente fundada entre o elemento indicativo e a medida de comparação. Por exemplo, a idade, para a maior parte dos casos, é elemento indicativo da capacidade de discernimento: um jovem de doze anos normalmente não tem capacidade para avaliar maduramente os acontecimentos da vida pública de um país, ao passo que um homem de trinta e cinco anos geralmente tem condições de fazê-lo. Vale dizer que entre a idade (elemento indicativo da medida de comparação) e a capacidade de discernimento (medida de comparação) existe uma relação de causa e efeito, uma correlação, no sentido de uma relação de dependência entre os dois elementos de tal sorte que a presença de um elemento leva à do outro (ter doze anos normalmente afasta a presença de capacidade de discernimento ou ter trinta e cinco anos geralmente leva à existência de capacidade de discernimento). Outro exemplo é a distinção entre pilotos, estabelecida pelo Poder Legislativo com a finalidade de garantir segurança dos passageiros em voos de avião (finalidade), baseada no seu reflexo e na sua visão (medida de comparação), aferindo-a com base na idade (elemento indicativo da medida de comparação): pilotos acima de sessenta e cinco anos de idade não mais podem pilotar. Nesse caso, o Poder Legislativo pressupõe que, na maior parte dos casos, a idade é um elemento indicativo da diminuição dos reflexos apurados em situações de estresse, e da manutenção da visão em perfeitas condições: os homens acima da idade limite normalmente perdem seus reflexos e sua visão, enquanto os homens abaixo daquele limite geralmente têm seus reflexos e sua visão em condições normais […]”.

Por fim, há a necessidade de pertinência entre a medida de comparação e a finalidade. Retomando o exemplo do ITR, se a finalidade da legislação é desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, não poderia a lei utilizar como fator de discrímen o tipo de cultura utilizada pelo produtor rural.

Portanto, a avaliação sobre a compatibilidade do art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998, com o princípio da igualdade, depende de uma interpretação que considere diversos aspectos. Passamos a analisá-los a seguir.

4.2. Da compatibilidade do art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998, com o princípio da igualdade. Comparação dos aposentados doentes com os contribuintes não doentes e dos aposentados doentes com os trabalhadores doentes

Começamos pela identificação da finalidade dessa isenção. Por que ela existe no nosso ordenamento jurídico? Quais objetivos se quer atingir com a sua previsão?

Do ponto de vista deste trabalho, a explicação que melhor justifica essa isenção é a seguinte: as doenças elencadas pelo art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998, normalmente são graves, e assim têm sido consideradas pelo legislador. Elas aparecem em diversos dispositivos legais, não só no âmbito do Direito Tributário, mas também no do Direito Previdenciário, em regras que beneficiam de algum modo os seus portadores. A Lei n. 8.213/1991 7, por exemplo, estabelece que os portadores dessas enfermidades estão dispensados do preenchimento da carência para obtenção do auxílio-doença ou da aposentadoria por invalidez. A Lei n. 8.112/1991 8, por seu turno, previa que os servidores públicos acometidos por essas doenças tinham direito aos proventos integrais ao serem aposentados por invalidez. A gravidade de tais enfermidades implica na assunção de gastos com o tratamento, tanto de maneira direta – com médicos, remédios e exames – quanto de maneira indireta – com a contratação de cuidadores, por exemplo. E, embora as despesas com saúde sejam dedutíveis, o fato é que nem todas as despesas indiretas podem sê-lo. A Receita Federal tem glosado as deduções com cuidadores, e admitido como legítimas tão somente aquelas despendidas quando o interessado estiver internado em estabelecimento geriátrico qualificado como hospital 9. Ademais, a inexistência da isenção imporia a retenção do IRPF na fonte, e a sua restituição seria realizada apenas no ano seguinte, após a declaração de ajuste. Diante desse cenário, a lei fracionou os rendimentos recebidos pelas pessoas que se encontram nessa situação. Os proventos de aposentadoria são isentos, e os demais rendimentos, submetidos às regrais gerais que regulamentam o IRPF. A finalidade desse modelo foi, portanto, cobrar menos IRPF de pessoas a que a lei considerou como detentoras de uma capacidade contributiva menor em virtude da sua situação de especial vulnerabilidade.

Essa explicação está em consonância com a exposição de motivos da Lei n. 7.713/1988:

“11. O artigo 6º regula a isenção de alguns rendimentos, cuja natureza econômica ou social aconselha a sua manutenção. A universalidade recomenda incidência sobre todos os rendimentos, mas não impede tratamento diferenciado para alguns deles, pois uma igualdade aparente pode comprometer a aplicação do princípio da capacidade contributiva do contribuinte. A enumeração constante do artigo 6º do projeto é exaustiva. Significa dizer que todos os rendimentos e ganhos de capital são tributados, executados apenas os expressamente ali relacionados” 10.

Identificada a finalidade, formulamos a seguinte indagação: qual foi a medida de comparação que motivou o tratamento diferenciado entre os aposentados portadores de doenças e os demais contribuintes do IRPF?

A resposta já foi elaborada no parágrafo anterior, quando apresentamos a finalidade da regra isentiva. O que justificou um tratamento diferenciado entre os aposentados possuidores dessas doenças e os demais contribuintes que não as possuem foi a pressuposição de que aqueles teriam menor capacidade contributiva que os últimos.

Isso nos leva a formular a terceira pergunta: o fato de o aposentado possuir tais doenças é realmente uma circunstância que aponta para menor capacidade contributiva?

Esse é o ponto que nos parece mais problemático, porque o elemento indicativo (estar aposentado e possuir tais doenças) não é o que mantém uma relação mais próxima com a medida de comparação (possuir menos capacidade contributiva). As aposentadorias podem variar de um salário mínimo até o teto do funcionalismo público. Portanto, é possível que aposentados que possuem essas doenças tenham elevada capacidade econômica e que a isenção se revele injusta.

A depender da perspectiva adotada, essa circunstância pode justificar a afirmação de que o art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998, é inconstitucional, não porque ele trata de maneira distinta os aposentados doentes dos trabalhadores doentes, mas porque confere àqueles um privilégio que todos os demais contribuintes não doentes do IRPF não possuem, quando comparados de acordo com o critério da capacidade contributiva.

Esse ponto de vista pode ser sustentado pela afirmação de que o legislador tem o dever de escolher o melhor elemento indicativo dentre todos os em tese possíveis, conforme defende Humberto Ávila 11 em seu livro sobre o princípio da igualdade:

“Os elementos indicativos devem ser conjugados no sentido de que o Poder Legislativo (ou Executivo, em alguns casos) não pode escolher um elemento, ainda que ele mantenha uma relação fundada com a medida de comparação, se houver outros elementos que mantenham uma relação ainda mais próxima com a medida de comparação. Como a relação entre a medida de comparação e o seu elemento indicativo deve ser de correlação estatisticamente fundada, no sentido de que a (maior ou menor) presença do elemento indicativo deve se correlacionar com a (maior ou menor) existência da medida de comparação – e a correlação deve aumentar, quando aumentar a intensidade do elemento indicativo –, podem existir dois ou mais elementos indicativos da medida de comparação que mantenham relações diferentes com a medida de comparação: a existência de um determinado elemento indicativo contribui para a existência da medida de comparação, ao passo que a presença do outro elemento indicativo contribui ainda mais, em termos relevantes e substanciais, para a existência da medida de comparação. Nesse caso, deve ser escolhido o último, por ser mais significativo. Com isso, não se pretende afastar a liberdade de configuração ou a margem de apreciação do Poder Legislativo (ou Executivo), mais adiante estudadas, relativamente à escolha do elemento indicativo. Quer-se preservá-la, limitando-a, porém, mediante o afastamento do elemento indicativo escolhido quando houver outro que mantenha, de maneira evidente, uma relação bem mais próxima com a medida de comparação eleita, a tal ponto que se possa, com segurança, afirmar, que a finalidade objetivada pela diferenciação seja sensivelmente mais promovida com a escolha de outro elemento indicativo”.

Se assim o for, a isenção conferida pelo art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1998, é inconstitucional, e o debate sobre a possibilidade de extensão do benefício também aos trabalhadores da ativa se torna desnecessário.

No entanto, este trabalho adota uma perspectiva distinta. Quando a lei diz respeito a temas em relação aos quais o Poder Legislativo possui uma dose maior de discricionariedade, como aqueles que envolvam a concessão de isenções e subsídios, o Poder Judiciário deve adotar um escrutínio frágil, como forma de valorizar as exigências do princípio democrático 12. Assim, basta que o elemento indicativo esteja correlacionado à medida de comparação, inexistindo a necessidade de que seja ele o que melhor signifique o critério de discriminação.

No caso, setenta por cento dos benefícios de aposentadoria são de apenas um salário mínimo 13, o que permite concluir que há uma relação de adequação entre o elemento indicativo – estar aposentado e ser portador daquelas doenças – e a medida de comparação – possuir uma menor capacidade contributiva.

Assim, a diferença de tratamento entre os aposentados possuidores daquelas doenças e os contribuintes não doentes não ofende o princípio da igualdade.

Agora, propomos a seguinte indagação: a lei fere a igualdade ao não considerar isentos o salário, o subsídio, a remuneração ou os honorários dos trabalhadores que possuam tais doenças?

Pensamos que não, pelos seguintes motivos:

Primeiro, porque o fato de a lei ter concedido um tratamento especial a um grupo de pessoas não autoriza, por si só, que o Judiciário censure o Legislativo por este não ter dispensado o mesmo tratamento a outros grupos em tese merecedores.

Uma comunidade pode possuir diversas metas ao mesmo tempo, e pode fazer ajustes para compatibilizá-las. Pode, por exemplo, almejar a eficiência econômica, mas também a igualdade de recursos. A distribuição dos direitos e deveres será determinada pela soma das duas políticas, e isso pode aumentar as combinações das trocas possíveis. A eficiência econômica pode ser promovida, por exemplo, através da oferta de subsídio a todos os agricultores e a nenhum industrial, ou mediante a oferta de subsídio em dobro a alguns fazendeiros, e de nenhum subsídio a outros. Sempre existirão estratégias alternativas, e, à medida que o número de metas aumenta, torna-se impossível determinar qual a distribuição que melhor atende a qualquer conjunto de metas 14.

Daí por que pensamos não ser exigível uma consistência articulada quando se trata de políticas. Os legisladores ficariam imobilizados se tivessem que garantir que cada decisão particular destinasse a cada cidadão exatamente aquilo que a teoria que serviu como pano de fundo lhe atribuísse. É o que defende Ronald Dworkin 15:

“Uma teoria política funcional deve ser mais flexível: exige apenas que o governo persiga estratégias gerais que promovam o bem geral, tal como definido aproximada e estatisticamente, para equivaler àquilo que o interesse equitativo exige de acordo com a concepção em jogo. Assim, um governo comprometido com a concepção utilitária visa a estratégias legislativas que, em conjunto e a longo prazo, aumentem o bem-estar médio mais do que o fariam quaisquer outras estratégias; um governo comprometido com a igualdade material adota programas que tornam segmentos e classes mais iguais em termos de riqueza material enquanto grupos, e assim por diante. As decisões em busca dessas estratégias, julgadas uma por uma, são questões de política e não de princípio; para testá-las, devemos perguntar se fazem avançar o objetivo geral, e não se concedem a cada cidadão aquilo a que tem direito enquanto indivíduo. Os subsídios a um grupo de agricultores podem ser justificados nesse teste, ainda que os subsídios a um grupo diferente, como parte de uma outra estratégia geral, também pudessem ter contribuído para aumentar o bem-estar geral, possivelmente na mesma medida”.

A adoção de outra premissa, que exija um grau elevado de coerência, poderia fazer com que quase toda isenção pudesse ser atacada por um ou múltiplos vieses. Peguemos como exemplo, para tentar demonstrar, a isenção do art. 6º, inciso XIV, objeto do trabalho. É condizente com o princípio da igualdade que a lei não cobre IRPF de uma pessoa que receba uma aposentadoria de R$ 2.000,00, por ser portadora de alguma daquelas doenças, mas exija IRPF de uma idosa cuja única renda, também de R$ 2.000,00, provenha de um aluguel de um imóvel? Ou, agora de outra perspectiva, é compatível com a igualdade que a lei dispense do pagamento de IRPF contribuintes portadores das doenças enumeradas, mas que cobre IRPF de outros contribuintes que possuem doenças tão graves quanto aquelas?

Uma exigência forte de coerência levaria ao reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 6º, inciso XIV, do ordenamento jurídico. Também exigiria o reconhecimento da inconstitucionalidade das leis que conferem subsídios a um setor econômico, mas não a outro setor que também pudesse ser merecedor; e das leis que aumentam o salário de um grupo de servidores, mas não aumentam o salário de outro grupo semelhante.

Ao final, o resultado seria o seguinte: ou o Judiciário expurgaria do sistema jurídico as normas que preveem tais benefícios, tornando inviável a consecução de objetivos legítimos a que o legislador priorizou, ou o Judiciário estenderia tais benefício a todos aqueles que, segundo seu ponto de vista, também mereceriam um tratamento equivalente, transformando-se em um legislador positivo.

Qualquer das duas soluções desprestigia o princípio democrático.

O segundo motivo que nos leva a defender essa conclusão é o de que, ao contrário do que supõe a tese contrária, há diferenças entre os aposentados portadores daquelas doenças e os trabalhadores da ativa que também são portadores daquelas enfermidades.

A primeira diferença é a seguinte: para que alguém se aposente, é necessário o preenchimento de uma idade mínima ou a demonstração da incapacidade total e permanente para trabalhar. Quaisquer das duas situações servem de indício da gravidade da doença, seja porque atingiu uma pessoa idosa ou porque atingiu alguém que possui um estado físico já debilitado.

O mesmo não ocorre com relação aos trabalhadores da ativa. Nesse caso, o fato de a pessoa continuar trabalhando é um indicativo de que a doença está controlada ou que foi de alguma forma superada. Os gastos nesse caso são presumivelmente menores do que aqueles que são despendidos pelas pessoas aposentadas.

A segunda diferença é mais significativa, porque fundada em uma premissa empírica que confere valor especial à argumentação.

A taxa de reposição – que é uma comparação percentual entre os proventos de aposentadoria e o salário médio do segurado – é de setenta por cento no Brasil 16. Isso significa que, em média, o contribuinte perde trinta por cento da sua renda quando se aposenta.

Portanto, os trabalhadores e os aposentados não estão em situação equivalente, e o legislador não errou em diferenciá-los.

Da tese de que a inconstitucionalidade deve ser superada pela extensão da isenção também aos trabalhadores da ativa

Neste item, partimos da premissa de que o art. 6º, inciso XIV, é inconstitucional, por tratar de maneira distinta os aposentados doentes dos trabalhadores doentes. Assumimos como verdadeira, portanto, para efeitos argumentativos, a posição que tentamos rechaçar no item anterior.

O objetivo é enfrentar o segundo fundamento suscitado na ADI n. 6.025: o de que a Corte, em vez de pronunciar a nulidade do art. 6º, inciso XIV, deveria prolatar uma decisão manipulativa de efeitos aditivos, a fim de que fossem incluídas as remunerações, os subsídios e os salários recebidos pelos trabalhadores da ativa na hipótese da regra.

Como afirma Gilmar Ferreira Mendes 17, a decisão manipulativa de efeitos aditivos se caracteriza pelo fato de a corte constitucional declarar inconstitucional “certo dispositivo legal não pelo que expressa, mas pelo que omite, alargando o texto da lei ou seu âmbito de incidência”.

Embora esse modelo de decisão seja compatível com a Constituição Federal e já tenha sido utilizado pelo Supremo Tribunal Federal em certas ocasiões – como quando a Corte determinou a aplicação da Lei n. 7.783/1989, que dispõe sobre o exercício do direito de greve na iniciativa privada também aos servidores públicos –, defendemos o ponto de vista de que não o é para estender isenções ou benefícios fiscais.

O poder de tributar guarda uma simetria com o poder de isentar. Quem cria tributos pode aumentar a carga tributária, diminuí-la ou até mesmo suprimi-la. Pode, ainda, conceder isenções. Tudo depende de uma decisão política, a ser tomada pela própria entidade tributante por meio do Poder Legislativo 18.

Desse modo, assim como não poderia o Judiciário, ainda que sob o pretexto de proteção do direito à igualdade, determinar que uma entidade federativa exercesse sua competência plena, tributando o que ela optou por não tributar, não poderia também o Judiciário determinar que ela não exercesse plenamente sua competência, isentando o que ela não quis isentar.

Ademais, há regras constitucionais e legais que indicam ao Judiciário a necessidade de uma conduta autocontida na avaliação de regras isentivas.

A primeira delas é o art. 111 do Código Tributário Nacional, que dispõe no seguinte sentido:

“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II – outorga de isenção;

III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.

O termo literalmente é ambíguo, pois possui três acepções: i) interpretação prima facie, como contraposta da interpretação “tudo considerado”; ii) interpretação acontextual, que desconsidera o plano da pragmática e ignora o contexto comunicacional; e iii) interpretação não corretiva, que não restringe nem estende os significados possíveis do dispositivo 19.

A primeira e a segunda acepção não se adequam ao propósito do dispositivo, que é o de indicar ao intérprete certos parâmetros que devem ser considerados. E a razão é a seguinte: a interpretação prima facie impõe uma interpretação irrefletida, que ignore a problematização do significado inicialmente encontrado 20. A interpretação acontextual torna o intérprete prisioneiro da significação de base, impedindo-o de procurar uma acepção mais adequada à conjuntura 21. Qualquer uma das duas, portanto, requer uma interpretação pobre da legislação, e aceitá-las como modelo degradaria tanto a atividade legislativa quanto a atividade judicial. Equivaleria a afirmar que o Poder Legislativo determinou, por meio do art. 111, que o Judiciário interpretasse mal a legislação por aquele produzida.

Por outro lado, a terceira acepção se mostra adequada à finalidade do art. 111. Ela não impede o intérprete de percorrer os planos sintático, semântico e pragmático, porém o impede de corrigir o texto legal, seja para incluir objetos que não cabem no conceito ou para retirar objetos que a ele se enquadram.

Interpretado dessa forma, o art. 111 do CTN reforça a ideia de que o Judiciário não pode aditar a hipótese de uma norma isentiva para incluir outras situações além daquelas que constam do texto.

A segunda regra é o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que dispõe no seguinte sentido:

“Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:

I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;

II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.

§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:

I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º;

II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança”.

Como se pode observar, conceder uma isenção não é uma medida simples que possa ser pensada num dia e realizada em outro. Exige estudos que levem em consideração o impacto orçamentário-financeiro no exercício atual e nos dois exercícios seguintes, além de demonstração de uma dentre duas condicionantes, que servem como indicativo de que a decisão é responsável do ponto de vista fiscal. A não observância dessas regras pode, inclusive, resultar na imposição de sanções administrativas e penais aos agentes responsáveis 22.

Portanto, a interpretação segundo a qual o Judiciário pode ampliar isenções concedidas também não se ajusta à Lei de Responsabilidade Fiscal. Se o Parlamento, que é o órgão institucionalmente competente, deve observar tais requisitos – que foram criados com base na autorização dada pelo art. 163 da Constituição Federal –, não parece que os juízes possam ignorá-los.

Por fim, a terceira regra é o art. 150, § 6º, da Constituição Federal:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”.

A finalidade desse dispositivo é tornar transparentes as decisões que acarretem a renúncia de receitas, porque tais escolhas impactam na comunidade como um todo, seja porque influenciam na definição dos objetivos coletivos– a impor o abandono, a postergação ou o ajuste de certas metas –, seja porque exigem compensações fiscais – a exigir a criação ou majoração de outros tributos.

Assim, se a Constituição impôs condicionantes à deliberação de tais matérias, exigindo lei específica que verse sobre os temas, não parece ajustar-se a esse dispositivo a tese de que uma sentença judicial ou um Acórdão possa fazê-lo.

Portanto, por ser o poder de isentar essencialmente um poder político, e por se tratar de uma matéria cujo regramento exige cautela e planejamento, não pode o Judiciário proferir uma decisão manipulativa de efeitos aditivos. Nesses casos, a inconstitucionalidade deve ser superada pela extirpação da norma impugnada do ordenamento.

Conclusão

Após avaliarmos o art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, concluímos que o dispositivo não ofende o texto constitucional.

Não há violação ao princípio da igualdade na diferença de tratamento entre os aposentados doentes e os contribuintes não doentes.

O critério de diferenciação utilizado é compatível com a Constituição, porque fundado na diferença de capacidade contributiva.

A finalidade da isenção também é compatível com o texto constitucional, sendo legítimo que a União cobre menos IRPF de quem possua menor capacidade contributiva em virtude da sua situação de especial vulnerabilidade.

O elemento indicativo, embora não seja o melhor, está correlacionado à medida de comparação, porque setenta por cento dos benefícios de aposentadoria são de apenas um salário mínimo.

Também não ofende o princípio da igualdade a diferença de tratamento entre os aposentados doentes e os trabalhadores doentes.

O fato de a lei ter concedido um tratamento especial a um grupo de pessoas não autoriza, por si só, que o Judiciário censure o Legislativo por este não ter dispensado o mesmo tratamento a outros grupos merecedores da isenção.

Uma comunidade pode possuir diversas metas ao mesmo tempo, e pode fazer ajustes para compatibilizá-las. Sempre existirão estratégias alternativas, e, à medida que o número de metas aumenta, torna-se impossível determinar qual a distribuição que melhor atende a qualquer conjunto de metas.

Portanto, não é exigível um grau elevado de coerência na tomada de decisões políticas, sob pena de se inviabilizar a consecução de objetivos legítimos que a comunidade se propôs a alcançar.

Por fim, concluímos que, ainda que o art. 6º, inciso XIV, da Lei n. 7.713/1988, fosse inconstitucional, a tese de que a isenção deveria ser estendida aos trabalhadores da ativa não deveria ser acolhida.

Por ser o poder de isentar essencialmente um poder político, e por se tratar de uma matéria cujo regramento exige cautela e planejamento, não pode o Judiciário proferir uma decisão manipulativa de efeitos aditivos. Nesses casos, a inconstitucionalidade deve ser superada pela extirpação da norma impugnada do ordenamento.

Referências bibliográficas

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PAULO, Tafner; e NERY, Pedro Fernando. Reforma da Previdência: por que o Brasil não pode esperar. 1. ed. São Paulo: Elsevier, 2019.

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Notes:

  1. Art. 37, § 10; art. 40, § 2º; art. 40, § 3º; art. 40, § 18; art. 40, § 21; art. 149, § 1º; art. 149, § 1º-A; art. 249.
  2. Art. 457 da CLT: “Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber”.
  3. WARAT, Luís Alberto. O Direito e sua linguagem. Porto Alegre: Fabris, 1995. p. 76.
  4. ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 40.
  5. Ibid.
  6. Ibid., p. 48.
  7. “Art. 151. Até que seja elaborada a lista de doenças mencionada no inciso II do art. 26, independe de carência a concessão de auxílio-doença e de aposentadoria por invalidez ao segurado que, após filiar-se ao RGPS, for acometido das seguintes doenças: tuberculose ativa, hanseníase, alienação mental, esclerose múltipla, hepatopatia grave, neoplasia maligna, cegueira, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, estado avançado da doença de Paget (osteíte deformante), síndrome da deficiência imunológica adquirida (aids) ou contaminação por radiação, com base em conclusão da medicina especializada.”
  8. “Art. 186 […] § 1º Consideram-se doenças graves, contagiosas ou incuráveis, a que se refere o inciso I deste artigo, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira posterior ao ingresso no serviço público, hanseníase, cardiopatia grave, doença de Parkinson, paralisia irreversível e incapacitante, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, estados avançados do mal de Paget (osteíte deformante), Síndrome de Imunodeficiência Adquirida – AIDS, e outras que a lei indicar, com base na medicina especializada.”
  9. Decreto n. 9.580/2018:

    “Art. 73. Na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda devido na declaração de ajuste anual, poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, e as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei n. 9.250, de 1995, art. 8º, caput, inciso II, alínea ‘a’ […]”.

  10. Disponível em: http://www2.camara.leg.br/legin/fed/lei/1988/lei-7713-22-dezembro-1988-372153- exposicaodemotivos-149532-pl.html. Acesso em: 12 jan. 2020.
  11. Ibid., p. 52.
  12. PULIDO, Carlos Bernal. O Direito dos Direitos. 1. ed. São Paulo: Marcial Pons, 2013. p. 249.
  13. PAULO, Tafner; e NERY, Pedro Fernando. Reforma da Previdência: por que o Brasil não pode esperar. 1. ed. São Paulo: Elsevier, 2019. p. 120.
  14. DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. 3. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2010. p. 144.
  15. Idem. O império do direito. 3. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2014. p. 267-268.
  16. PAULO, Tafner; e NERY, Pedro Fernando. Op. cit., p. 109.
  17. MENDES, Gilmar Ferreira; e BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 1197.
  18. CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 936.
  19. GUASTINI, Riccardo. Interpretar e argumentar. 1. ed. Belo Horizonte: D’Plácido, 2019. p. 91-92.
  20. Ibid.
  21. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 139-140.
  22. Lei Complementar n. 101/2000: “Art. 73. As infrações dos dispositivos desta Lei Complementar serão punidas segundo o Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal); a Lei n. 1.079, de 10 de abril de 1950; o Decreto-Lei n. 201, de 27 de fevereiro de 1967; a Lei n. 8.429, de 2 de junho de 1992; e demais normas da legislação pertinente.