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As Consequências das Restrições à Dedutibilidade de Despesas com Royalties Incorridas por Empresas Brasileiras: Desincentivo ao Investimento em Tecnologia

Helena Trentini
Doutoranda em Direito Tributário e Financeiro pela Universidade de São Paulo. Advogada em São Paulo. E-mail: helenatrentini@gmail.com

Introdução

O Plano de Ação da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (“OCDE”) para conter medidas de erosão da base tributária e transferência de lucros (Base Erosion and Profit Shifting – “BEPS”) teve como principal pilar a necessidade de combater os chamados “planejamentos tributários agressivos”. Lançada em 2015, a primeira Ação foi dedicada ao exame dos desafios da tributação da economia digital.

Dentre os desafios analisados pela OCDE, a este estudo interessam os que envolvem a tributação de intangíveis. A economia digital conta com alto grau de mobilidade, por basear o seu negócio essencialmente na disponibilização de uma solução tecnológica a usuários, cujos ativos valiosos são, na maioria das vezes, bens intangíveis.

Em razão dessa característica, a Ação 1 do BEPS identificou medidas que podem ser adotadas por essas empresas para eliminar ou reduzir a sua carga tributária em países fonte. Dentre essas medidas, é importante mencionar: (i) a de maximizar deduções de pagamentos realizados para outras empresas do mesmo grupo na forma de juros, royalties e pagamentos por serviços; e (ii) a de utilizar reduções de alíquota de imposto de renda retido na fonte em razão de acordos para evitar dupla tributação na remessa a não residentes a título de pagamento de juros ou royalties ¹.

O Brasil adota medidas restritivas desde a década de 1950 para evitar essa maximização de deduções por empresas brasileiras relativas a pagamentos a título de royalties e serviços. Cumula com essa medida a tributação na fonte de remessas para pagamentos desses serviços ou royalties, por meio do imposto sobre a renda e também da CIDE-Royalties, que lhe possibilita majorar a tributação a residentes em países com os quais celebrou acordos para evitar a dupla tributação.

Essas duas medidas, adotadas cumulativamente pelo Brasil, podem aparentar ser suficientes para reduzir as chances de erosão da base tributária e transferência de lucros na economia digital. No entanto, essa política fiscal traz consequências à economia do País, que devem ser examinadas.

No cenário internacional atual, em que se busca atingir um consenso aparentemente inatingível sobre a tributação da economia digital, propomos a análise da abordagem brasileira sobre as medidas de proteção da sua base tributária nos casos de operações envolvendo importação de intangíveis, quais sejam: (i) as regras de preços de transferência para a tributação de serviços não técnicos; e (ii) os limites de dedutibilidade de royalties e serviços técnicos. Este estudo se restringe às remessas de residentes brasileiros a título de pagamentos de royalties e serviços para não residentes.

Para isso, este artigo é dividido em duas partes principais. No primeiro item,trataremos das dificuldades enfrentadas pelos países na precificação de intangíveis (subitem 1); estudaremos as regras de preços de transferência brasileiras e sua aplicação limitada na importação de serviços (subitem 2); e analisaremos a política de restrição de dedutibilidade dos pagamentos realizados por empresas brasileiras a título de royalties (subitem 3).

No segundo item, discutiremos as consequências econômicas da adoção desse regime pelo Brasil e a importância de sua harmonização com o sistema internacional.

Concluiremos este trabalho demonstrando que a adoção dessa política rigorosa de restrição da dedutibilidade desses pagamentos pode trazer consequências prejudiciais ao País, não obstante parecer proteger a base tributária nacional.

A política fiscal de tributação de intangíveis

1.1. As dificuldades de atribuição de valor aos intangíveis

A Lei das Sociedades por Ações conceituou os intangíveis como “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido” (art. 179, inciso VI, da Lei n. 6.404, de 15.12.1976 – “Lei n. 6.404/1976”).

Os intangíveis são ativos não monetários identificáveis, sem substância física. São os ativos dos quais as empresas dependem para a sua atividade, consistentes em conhecimento científico ou técnico, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, marcas registradas etc. São exemplos os softwares, patentes, direitos autorais ².

Os intangíveis, na maioria dos casos, estão entre os ativos mais valiosos da atividade de uma multinacional. Por serem intimamente relacionados com a criação de valor e, consequentemente, com a obtenção de receitas e tributação das operações empresariais, é de extrema relevância considerá-los na determinação dos preços de transferência em operações transfronteiriças. Os intangíveis podem fazer parte de uma transação com mercadorias ou serviços ou ser objeto de operações de transferências entre partes relacionadas ³.

Em que pese haver intangíveis que podem ser mensurados pelos métodos tradicionais de preços de transferência, o nosso estudo é focado naqueles intangíveis cujo alto valor pode dificultar a localização de transações independentes comparáveis. Essa falta de identificação dificulta a aplicação dos métodos baseados em Preços Independentes Comparáveis ou margens fixas (custo ou preço de revenda).

1.2. As regras brasileiras de preços de transferência

O controle de preços de transferência foi introduzido no Brasil pela Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (“Lei n. 9.430/1996”). Em que pese constar da sua Exposição de Motivos que as regras eram propostas em conformidade com aquelas adotadas pelos países integrantes da OCDE ⁴, a realidade é que, na prática, especialmente no tocante à tributação de intangíveis, o regime brasileiro se distanciou dos Guidelines de Preços de Transferência da OCDE.

A legislação brasileira propôs a adoção de dois métodos que também constam dos Guidelines da OCDE, que são os métodos de comparações de preços e preços de revenda. A diferenciação se dá na falta de adoção, pela legislação brasileira, dos métodos que envolvem o cálculo da margem líquida (Profit Split e Transactional Net Margin Method – “TNMM”) e a possibilidade de cálculo do preço arm’s length por outros critérios, como no formulary apportionment. A tabela abaixo demonstra as semelhanças e disparidades dos métodos propostos em cada um dos modelos:

Tabela 1 – Comparativo dos métodos de preços de transferência adotados pelo Brasil e propostos pela OCDE

Metodologia	Métodos	Tangíveis	Intangíveis	Serviços
Comparação de preços	Preços Independentes Comparados (CUP)	Brasil/ OCDE	Brasil/ OCDE	Brasil/ OCDE
Preço de revenda	Preço de Renda menos Margem de Lucro (RPM)	Brasil/ OCDE	Brasil	Brasil/ OCDE
Custo de Produção	Custo mais Margem de Lucro (CPM)	Brasil/ OCDE	Brasil	Brasil/ OCDE
Cálculo da margem líquida	Método de Divisão de Lucros	OCDE	OCDE	OCDE
	Método da Margem Líquida Operacional	OCDE	OCDE	OCDE
Outros critérios	–	OCDE	OCDE	OCDE

 

A preocupação do legislador brasileiro em positivar as metodologias de cálculo e as margens fixas de lucro, na visão de Gregorio, demonstra: (i) “o receio de se trabalhar com a flexibilização exigida na disciplina internacional para se garantir a realização do arm’s length”; (ii) a intenção de evitar que os Auditores Fiscais tivessem que lidar com rotinas procedimentais de controle de preços de transferência; e (iii) conferir relevância ao princípio da praticabilidade ⁵.

Não se questiona o fato de o modelo brasileiro privilegiar a praticabilidade, por meio da adoção de margens fixas para os métodos RPM e CPM. Essa política só se consuma na prática, pois a legislação permite que o próprio contribuinte escolha o método que lhe for mais favorável, sem a aplicação da regra “most-appropriate-method rule” ⁶, com limitação do resultado apenas aos valores de aquisição declarados ⁷. A referida regra não é aplicável para os casos de operações com commodities, com preços cotados em bolsas de mercadorias e futuros, para os quais é obrigatória a aplicação de método CUP ⁸.

Diferentemente dos demais países, por expressa determinação legal, as regras de preços de transferência não são aplicáveis aos casos de remessas para pagamentos a títulos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada. Esses pagamentos continuaram sujeitos aos limites de dedutibilidade específicos, que serão abordados em item específico neste artigo ⁹. Não há exclusão de aplicação das regras de preços de transferência para os casos em que empresas brasileiras exportem esse tipo de serviço e recebam pagamentos a esses títulos.

No entanto, as regras de preços de transferência na importação são aplicáveis para os pagamentos remetidos a título de importação de outros intangíveis que não se enquadram no conceito de royalties, assistência técnica, científica e administrativa. Nesse sentido, como mencionado, a Lei n. 6.404/1976 estabelece que se enquadram como intangíveis “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”. Esses pagamentos estão submetidos aos mesmos métodos tradicionais de preços de transferência.

A adoção do sistema de margens fixas traz vantagens para o sistema brasileiro, por (i) reduzir a possibilidade de divergências entre fisco e contribuinte no cálculo do preço arm’s length; (ii) mitigar a ausência de comparáveis para o cálculo dos preços de transferência; e (iii) reduzir a complexidade do sistema. Esses problemas foram enfrentados por países como África do Sul, China e Índia na adoção dos Guidelines da OCDE ¹⁰.

A política brasileira de preços de transferência “tem como foco objetivos domésticos, relacionados ao enfoque na praticabilidade e na simplicidade aplicativa”, conforme notou Rocha ¹¹. No entanto, esse sistema, por privilegiar demasiadamente a praticabilidade, pode acarretar: (i) dupla tributação, já que o sistema para obtenção de margens alternativas não permite que o contribuinte acesse a Autoridade Fiscal para negociar sua margem de lucro; e (ii) tributação desigual de empresas multinacionais, já que as margens são fixas, independentemente da sua rentabilidade e estruturas de custo ¹².

Em resumo, temos que a legislação brasileira adota apenas os métodos de preços de transferência tradicionais, que não parecem adequados para intangíveis ou para serviços em geral.

Bifano, ao tratar das dificuldades na valoração de intangíveis por cada um dos métodos adotados no direito brasileiro, comenta que os métodos (i) comparativos exigem operações anteriores nas mesmas condições das operações que se pretende comparar, quais sejam, uso, expectativa de rentabilidade, participação no mercado etc., o que dificulta a comparação dos intangíveis, que nem sempre são utilizados de formas semelhantes; (ii) que envolvem a necessidade de informações sobre custo de aquisição, calculado sobre uma margem fixa, exigem a revelação de segredos comerciais, o que pode dificultar a aplicação; e (iii) que dependem do preço de revenda também são de difícil aplicação, já que os intangíveis são geralmente adquiridos para uso, e não para revenda ¹³.

Além disso, tais regras não são aplicáveis para os casos de operações de importação que envolvam royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada. Para essas operações, há legislação anterior, da década de 1950, que estabelece limites máximos de dedutibilidade. Nos casos de exportações, devem–se aplicar tais regras, ainda que nenhum dos métodos satisfaça as necessidades.

1.3. O regime jurídico da dedutibilidade de pagamentos ao exterior a título de royalties e assistência técnica, científica, administrativa e assemelhadas

A Lei n. 4.506, de 30 de novembro de 1964 (“Lei n. 4.506/1964”), no seu art. 22, estabelece que são classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie que decorram do uso, fruição ou exploração de direitos. O referido artigo elenca exemplos de hipóteses que caracterizariam esses rendimentos, como é caso de rendimentos decorrentes do uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria ou comércio.

O Brasil inaugurou a sua política fiscal de limitar a dedutibilidade das despesas incorridas com royalties em 1958, com a publicação da Lei n. 3.470, de 28 de novembro de 1958 (“Lei n. 3.470/1958”). O art. 74 dessa lei determinava que somente seria dedutível a soma das quantias devidas a título de “royalties” pela exploração de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes até o limite máximo de 5% da receita bruta do produto fabricado ou vendido. Havia previsão para que o Ministério da Fazenda revisse periodicamente os percentuais de dedução admitidos ¹⁴.

Nesse sentido, em 30 de dezembro de 1958, foi editada a Portaria MF n. 336, que estabeleceu coeficientes percentuais máximos para a dedução de royalties, pela exploração de marcas e patentes, de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, amortização, considerados os tipos de produção, segundo o grau de essencialidade. A título de exemplo, estabeleceu-se o percentual máximo de dedução de 1% para pagamento de royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio e de 5% para pagamento de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, despesas de assistência técnica, científica, administrativa da indústria de comunicação, combustíveis, transportes etc. ¹⁵

A regra da limitação da dedutibilidade foi reeditada no art. 12 da Lei n. 4.131, de 3 de setembro de 1962 (“Lei n. 4.131/1962”) ¹⁶, e alterada pela Lei n. 4.390, de 29 de setembro de 1964 (“Lei n. 4.390/1964”), para incluir a obrigatoriedade de registro do contrato junto aos órgãos competentes.

Posteriormente, o art. 52, da Lei n. 4.506/1964, tratou da dedutibilidade das despesas pagas a domiciliados no exterior, sem estabelecer prazo máximo de 5 anos, de que tratava o § 3º do art. 12 da Lei n. 4.131/1962 ¹⁷.

Não obstante essa limitação legal da dedutibilidade aplicável para todos os casos de pagamentos de royalties, devem ser observados, cumulativamente, outros requisitos da legislação. A regra geral, estabelecida no art. 71 da Lei n. 4.506/1964, é que a dedução das despesas com royalties para apuração do lucro real é admitida “quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento”. Tal dedução depende da averbação do contrato no Banco Central do Brasil (“Bacen”), nos termos do art. 363, incisos IV e V, alíneas “a”, do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 (“RIR/2018”).

Todavia, há quatro hipóteses de vedações à dedutibilidade específicas na legislação.

A primeira delas é a vedação à dedutibilidade das importâncias pagas a residentes no exterior submetidas a tratamento de jurisdição com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado. Essa vedação consta do art. 26 da Lei n. 12.248, de 11 de junho de 2010 (“Lei n. 12.248/2010”) e é aplicável caso não sejam comprovadas a capacidade operacional do residente no exterior para realizar a operação, o pagamento do preço, a utilização dos bens, direitos ou serviços, entre outros requisitos elencados na legislação.

A segunda está indicada no item 1 da alínea “e” do parágrafo único do art. 71 da Lei n. 4.506/1964. São indedutíveis os royalties pagos pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da sua matriz.

A terceira, objeto do item 2 da alínea “e” do parágrafo único do art. 71 da Lei n. 4.506/1964, é a vedação da dedutibilidade em relação a pagamentos de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio para pessoa domiciliada no exterior que mantenha controle do capital da empresa, direta ou indiretamente, com direito a voto, conforme se verifica do art. 50 da Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991 (“Lei n. 8.383/1991”). Essa vedação não é aplicável em relação às despesas decorrentes de contratos averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial (“INPI”) e registrados no Bacen, nos termos do art. 363, parágrafo único, do RIR/2018.

A quarta hipótese é a vedação à dedutibilidade dos royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. Tal vedação encontra-se na alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei n. 4.506/1964. A interpretação dada ao dispositivo pelo antigo Conselho de Contribuintes ¹⁸ era de que essa vedação seria aplicável apenas a sócios pessoas físicas. No entanto, em Acórdãos mais recentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), adotou–se a posição sustentada pela autoridade fiscal de que a restrição se aplica tanto para pessoas físicas quanto para jurídicas. Essa posição está em conformidade com a redação do art. 363, inciso I, do RIR/2018, que inclui na vedação as pessoas jurídicas ¹⁹.

Em que pese o entendimento de aplicação da vedação tanto para pessoas jurídicas como físicas, o CARF decidiu não a aplicar para os casos de pagamento de royalties a empresa não residente pertencente a um mesmo grupo econômico, desde que sem relacionamento societário. Nessa ocasião, o relator entendeu que, à “mingua da existência de uma relação societária entre o contribuinte e a detentora dos direitos destes softwares não se poderia, seriamente, exigir que a cessão destes direitos fosse feita de forma gratuita (…) mesmo que tal cessão se dê entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico”. Nesse sentido, concluiu que “vedar a dedução de royalties pagos entre empresas de determinado ‘grupo econômico’ representaria uma ingerência indevida na gestão coorporativa empresarial” ²⁰.

Em resumo, são vedadas as deduções das importâncias pagas a título de royalties (i) pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (ii) pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando pagos: (a) pela filial à matriz não residente; e (b) pela sociedade brasileira a pessoa não residente que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto,desde que não sejam averbados no INPI e registrados no Bacen; (iii) pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: (a) que não sejam objeto de contrato registrado no Bacen; ou (b) cujos montantes excedam os limites estabelecidos ²¹.

Da análise da legislação doméstica, verifica-se claramente a existência de política fiscal que visa proteger, em demasia, a base tributária brasileira. Os limitadores relevantes de dedutibilidade de royalties parecem ter sido estabelecidos pressupondo que as empresas brasileiras estariam utilizando esses pagamentos ao exterior para obter vantagens fiscais no Brasil. Conforme Bulhões Pedreira, essa restrição “visou coibir a prática que havia se generalizado, naquela época, de sociedades brasileiras controladas por capitais estrangeiros remeterem para os sócios controladores no exterior parte dos lucros sob a forma de royalties ou assistência técnica” ²².

Schoueri lembra que essa restrição à dedutibilidade de royalties remonta ao período anterior a 1995, no qual vigia o regime da bitributação econômica pelo imposto de renda. Naquele regime, havia sentido na criação de mecanismos legais para evitar que os contribuintes burlassem a dupla incidência, mediante pagamentos desproporcionais ²³.

No entanto, essa limitação não á mais justificável no sistema atual também por (i) gerar desigualdade entre importadores de bens tangíveis (sujeitos às regras de preços de transferência) e importadores de intangíveis (sujeitos a limites de dedutibilidade arbitrários dos pagamentos realizados a título de royalties; e (ii) não haver na Ordem Econômica justificativa ao caráter indutor da norma de desestimular a aquisição de tecnologia por empresas brasileiras ²⁴.

Ao proceder com a limitação de dedutibilidade de royalties, aumenta-se o custo que deve ser incorrido para as empresas brasileiras importarem intangíveis e serviços para incrementar a sua atividade. Tais bens “poderiam incrementar a produtividade da indústria nacional e sua inserção em cadeias globais de valor”, nas palavras de Tavares ²⁵. No entanto, com a limitação, há claro desincentivo ao investimento em tecnologia pelas empresas brasileiras, o que torna a norma inconstitucional.Assim, essa política brasileira não parece ser adequada ao contexto econômico em que o Brasil se insere.

Consequências da adoção dessas regras pelo Brasil

Conforme demonstrado por Ainsworth, há elementos do sistema brasileiro que funcionam mais como incentivos às exportações e ao investimento estrangeiro direto no País do que como regras efetivas de preços de transferência. Antes de adotar essa política fiscal, países em desenvolvimento devem analisar a disposição do mercado doméstico em pagar altos preços por produtos estrangeiros e considerar os preços de insumos no mercado interno, já que os preços dos produtos importados flutuariam devido a fatores comerciais internos ²⁶.

Essa política adotada pelo Brasil parece estar em desacordo com os objetivos de incentivo da indústria nacional, conforme já mencionado no item 2.

O Brasil tem sofrido as consequências da desindustrialização, que implicam o retardamento de seu desenvolvimento. Morceiro demonstrou, em estudo empírico, que a desindustrialização do Brasil ocorre no setor manufatureiro, que envolve “setores intensivos em tecnologia e em conhecimento – casos da automobilística e outros equipamentos de transporte, farmacêutica, material elétrico, informática e eletrônica”. Conclui-se que esses setores “não seguiram uma trajetória de industrialização robusta durante o período de 1981 a 2015”, o que seria esperado por conta do aumento da renda per capita intermediária no Brasil, sendo mais graves os casos dos setores mais tecnológicos, que “deveriam estar crescendo para atingir o pico no PIB em níveis elevados per capita” ²⁷.

Nesse cenário, o Brasil deve adotar políticas tributárias que não acarretem desincentivos à indústria nacional, especialmente aquelas que envolvam tecnologias e ciência, pois são os setores (i) cuja demanda doméstica tende a crescer no futuro; (ii) que tenderão a empregar mão de obra qualificada; e (iii) que contribuem ainda mais para o desenvolvimento tecnológico do País ²⁸.

Além disso, nesse mesmo trabalho, ficou claro que o Brasil não se insere nas cadeias de alto valor agregado. Países desenvolvidos como a Alemanha importam insumos, reduzindo o adensamento produtivo, e exportam produtos acabados, aumentando as exportações e o acúmulo de saldos comerciais. Por outro lado, o Brasil importa insumos e componentes comercializáveis para produzir produtos orientados ao mercado nacional, sem que tenham sido encontradas correlações positivas entre as importações de insumos e as exportações. As exportações das classes industriais não foram suficientes nem para cobrir a importação de insumos inseridos no processo produtivo. Além disso, verificou-se que os setores manufatureiros brasileiros fazem pouca pesquisa e desenvolvimento no Brasil ²⁹.

Desde 1981, “houve um retrocesso do desenvolvimento industrial brasileiro”, uma vez que “parcela do relevante desenvolvimento tecnológico dos setores de média-alta e alta tecnologia vaza para o exterior na forma de importações de insumos e componentes intensivos em P&D”. Enquanto o setor de tecnologia na China impulsionou a sua industrialização, no Brasil representou apenas 0,44% do seu PIB ³⁰.

Nesse mesmo sentido, Dias e Tavares colaboram com a conclusão de que a política do Brasil, isolada do resto do mundo, além de propor uma carga tributária alta, impede a sua inserção em cadeias de alto valor agregado, sem que as empresas sejam submetidas a dupla tributação. Isso estaria limitando o acesso dos consumidores brasileiros a mercadorias e serviços disponíveis no exterior, e limitando o uso da capacidade industrial brasileira, que poderia crescer como exportadora de bens intermediários e finais ³¹.

Com base nessa conclusão, o Brasil deve estudar medidas alternativas de proteção da sua base tributária que não levem a desincentivos em setores tão relevantes como o da tecnologia. Há alternativas em discussões no cenário internacional para combater a erosão da base tributária no cenário atual da economia digital.A título de exemplo, países como Índia e Israel têm buscado ampliar suas regras de nexo internadas, por meio da inserção do conceito de “presença econômica significativa”, aplicadas a não residentes no país de fonte ³². Da mesma forma, a União Europeia também tem estudado a adoção de medidas unilaterais para coibir a erosão da base tributária pelas empresas que atuam na economia digital.

Essas alternativas merecem estudos mais aprofundados de possíveis impactos no cenário brasileiro. Não obstante, o que não se pode é continuar admitindo que o Brasil mantenha o seu sistema de proteção da base tributária nacional adotado na década de 1950, que demonstra estar trazendo consequências prejudiciais à economia.

A necessidade de harmonização da política fiscal brasileira às regras internacionais

As regras de preços de transferência objetivam o compartilhamento da base tributária de um grupo de empresas. Atingir esse objetivo é ainda mais difícil quando os países adotam medidas unilaterais e descoordenadas. As disparidades entre as regras de preços de transferências dos diferentes países podem ocasionar situações de dupla tributação ou não tributação, bem como dificultar que os países possam garantir que estão tributando a base tributária correta das atividades ³³.

A dificuldade advinda da criação de regras de preços de transferência deriva da necessidade de se estabelecer de onde deriva o valor de uma transação entre partes relacionadas. Esse valor pode advir de ativos intangíveis, ativos tangíveis, serviços ou mesmo de outros itens da atividade empresarial.

Não se nega que as regras de preços de transferência da OCDE são, de fato, complexas e de difícil aplicação, especialmente por países em desenvolvimento, por contarem com orçamentos mais limitados para sua administração tributária.

Os países membros da OCDE, desde pelo menos 1998, têm defendido que a tributação da economia digital deve ser baseada em regras claras, consistentes e previsíveis, em um ambiente de alta cooperação internacional ³⁴. No entanto, a busca por um sistema mais prático não pode ignorar a necessidade de coordenação do sistema internacional e a necessidade de submeter empresas multinacionais a uma carga tributária compatível com a sua atividade.

A dificuldade de valorar os intangíveis foi objeto da Ação 8 do BEPS. Objetivou-se estabelecer medidas especiais para garantir o alinhamento dos preços de transferência com a criação de valor e evitar a erosão da base tributária por meio da transferência de intangíveis entre os membros do grupo multinacional. Devido à complexidade da matéria, no âmbito do Projeto BEPS, a OCDE decidiu introduzir um capítulo específico para tratar dos intangíveis no TP Guidelines. Nesse capítulo, a OCDE adotou um conceito abrangente de intangíveis, que está em linha com o conceito adotado pela legislação brasileira.

Em que pesem as críticas ao princípio arm’s length, especialmente relacionadas à dificuldade de aplicação na prática, conforme se verifica dos Guidelines da OCDE, a posição dos países membros é de que a avaliação dos preços de transferência deve continuar sendo guiada por eles. Isso porque refletem as realidades econômicas das entidades controladas e adotam as margens de referência dos setores da economia ³⁵. No entanto, a manutenção dessas regras, não obstante tais complexidades, demonstra que ainda não há consenso sobre a adoção de regras menos complexas para atingir uma tributação coerente.

O formulary apportionment tem sido rechaçado como alternativa, pois, ao se basear na utilização de uma única fórmula predeterminada de alocação de custos para todos os contribuintes, ignora as dificuldades de diferentes países acordarem uma fórmula única que não acarrete dupla tributação, que não seja arbitrária e respeite as condições de mercado ³⁶.

É notório que países que adotam tais Guidelines têm encontrado dificuldade nas análises de preços de transferência em vários campos, inclusive em relação àqueles que envolvem intangíveis. A OCDE, ciente dessa dificuldade e de que os métodos sugeridos não são suficientes para abarcar todas as situações, permite a utilização de “outros métodos”, que satisfaçam o princípio arm’s length ³⁷. Com isso, incentiva-se a adoção de abordagens alternativas.

A título de exemplo, a legislação alemã parece abrir espaço para a utilização de métodos “apropriados” não definidos na legislação, quando os métodos comuns se mostrarem ineficientes para atingir o preço “arm’s length”. Nesse sentido, na Polônia, em 2018, foi proposto projeto de lei para permitir a utilização de outros métodos, não definidos na legislação, para fins de ajustes de preços de transferência ³⁸.

O Brasil sempre adotou um método alternativo, com margens fixas e limites de dedutibilidade de despesas de royalties fixos. Em que pesem os benefícios dessa política em termos de praticabilidade, o Brasil não pode se fechar à prática de regime internacional e adotar padrões fixos sem se atentar a eventuais distorções que tais padrões podem causar no sistema internacional e doméstico.

Aqui não se ignora que, no que se refere aos preços de transferência, o Brasil se comprometeu a adotar efetivamente o Procedimento Amigável (MAP) em relação a casos de dupla tributação que envolvam os Estados com os quais assinou Acordos para Evitar a Dupla Tributação, no âmbito da Ação 14 do BEPS (Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective).

Conforme se verifica dos dados publicados pela OCDE, o Brasil declarou dispor de mecanismos efetivos para analisar casos de MAP ³⁹ e possuir 8 casos iniciados em 2017, do total de 19 casos em andamento ⁴⁰, o que demonstra maior procura dos contribuintes após as alterações da legislação no âmbito da Ação 14. Em que pesem os merecidos aplausos à Administração Tributária no tocante à realização efetiva do MAP, a sua aplicação é restrita aos casos em que o contribuinte verificar situações de dupla tributação. Não há MAP para os casos de dupla não tributação.

No entanto, a simplicidade dos métodos baseados em margens fixas, cumulada com a dificuldade enfrentada pelos contribuintes de satisfazer os requisitos documentais para aplicação de outros métodos, colocam o contribuinte em situações de distorções concorrenciais. Além disso, nos casos de remessas ao exterior a título de pagamento de royalties, a legislação sequer permite a aplicação das regras de preços de transferência e estabelece um percentual máximo de dedutibilidade praticamente fixo.

Em ambos os casos, a legislação acaba, aleatoriamente, por beneficiar alguns contribuintes e prejudicar outros. Assim, haverá casos em que as regras de preços de transferência brasileiras acarretarão dupla tributação, e outros em que acarretarão dupla não tributação internacional. Isso se verificará sempre que as margens fixas não se mostrarem suficientes para captar o preço de mercado adequado.

Diante da rigidez do sistema brasileiro, os demais países que adotam o TP Guidelines não poderão tributar determinado lucro que for imputado à subsidiária brasileira, e o Brasil também não terá mecanismos na sua legislação para captá-los. Isso cria uma inconsistência no sistema internacional que pode afetar o mercado.

Assim, a despeito de o sistema se mostrar prático, há situações que não são resolvidas pela criação de meros percentuais fixos, como propõem as regras atuais. Portanto, diante do cenário atual de cooperação internacional, bem como da pública intenção do Brasil de se tornar membro da OCDE, o Brasil não pode se fechar e continuar olhando apenas para a aplicação interna das regras de preços de transferência e dos limites fixos de dedutibilidade de royalties sem se voltar às necessidades de corrigir as questões refletidas no direito internacional tributário.

É essencial que os governos dos países elaborem as suas políticas fiscais visando reduzir os efeitos da concorrência fiscal danosa, não obstante ser defensável um certo nível de concorrência fiscal (positiva) que promova a atividade econômica e os fluxos de capitais ⁴¹. Em que pese a política brasileira ter a vantagem de garantir uma tributação mínima no País, ainda que possa ser insuficiente em alguns casos ⁴², ela pode estar acarretando efeitos danosos para a economia brasileira.

Conclusões

A política fiscal brasileira relativa à restrição da dedutibilidade de intangíveis ainda vigente remonta à década de 1950, quando eram necessárias políticas fiscais de proteção da base tributária nacional para evitar medidas contra a bitributação econômica pelo imposto sobre a renda. Essa política foi implementada sob a concepção de que os pagamentos a título de royalties por empresas brasileiras visavam a remessa de lucros ao exterior, sem a devida tributação. Essas medidas se mostraram mais restritivas que as sugeridas no âmbito das Ações do BEPS e servem para coibir algumas medidas de transferência de lucros comumente usadas pelas empresas que atuam na economia digital.

Todavia, a manutenção dessa política atualmente tem contribuído para a desindustrialização do Brasil e impedido a sua inserção nas cadeias de valor agregado. Isso tem prejudicado o desenvolvimento tecnológico da indústria nacional, em clara ofensa à Ordem Econômica brasileira. O abandono do regime de limitação da dedutibilidade dos royalties e sua substituição pelo regime brasileiro atual de preços de transferência não se mostra suficiente para enfrentar tais questões. Esse regime, baseado principalmente nos métodos tradicionais da OCDE, não possui métodos adequados para a precificação de ativos intangíveis.

É urgente a adoção de um sistema de preços de transferência pelo Brasil com métodos adequados para precificação de intangíveis, para incentivar o investimento em tecnologia no Brasil e possibilitar a sua inserção nas cadeias de valor agregado.

Não obstante as dificuldades enfrentadas pelos países que adotam os Guidelines da OCDE, nota-se uma tendência desses países em adotar métodos ainda mais abertos para a precificação de intangíveis. É importante que essas medidas sejam coordenadas internacionalmente, sobretudo em um ambiente com alto grau de cooperação internacional, como o atual, especialmente diante da realidade das trocas automáticas de informações das Declarações País a País.

No caso brasileiro, a solução de permitir uma abordagem mais flexível poderia vir a ser aplicada juntamente com a possibilidade de manter um percentual fixo de dedutibilidade como safe harbor, medida essa já aceita pelos Guidelines da OCDE.

A eventual arrecadação que será reduzida com a adoção dessa medida poderia ser compensada por meio de políticas de tributação da economia digital. Um exemplo é a política adotada pela Índia. No entanto, isso demanda estudos sobre as suas implicações.

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