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O Incentivo às Exportações e o Reintegra: Possibilidade de Apuração do Benefício em Relação às Vendas para a ZFM e ALC e às Receitas com Variação Cambial Positiva Decorrentes de Exportação

Gabriella Falabrette Müller Halmenschlager
Pós-graduanda em Direito Tributário pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul – UFRGS. Graduada em Ciências Jurídicas e Sociais pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS. Conselheira do Conselho Superior de Estudos Tributários – CONSET, da Faculdade Brasileira de Tributação – FBT. Consultora Tributária. E-mail: gabriella_muller@yahoo.com.br

Introdução

As operações de exportação são incentivadas pelos países em geral, havendo desonerações e incentivos para empresas exportadoras. Um desses é o Reintegra, benefício instituído com o objetivo de devolver custos tributários residuais para empresas produtoras que efetuem exportação de bens fabricados no país, através da apuração de um crédito que poderá ser utilizado na quitação de tributos federais, ou solicitado seu ressarcimento em espécie.

São consideradas exportação, para todos os efeitos fiscais, as operações destinadas à Zona Franca de Manaus e às Áreas de Livre Comércio. Abordaremos a legislação que criou as áreas incentivadas, citando o tratamento fiscal conferido às empresas localizadas naquela região, assim como as que remetem bens e produtos para lá.

As variações cambiais positivas decorrentes das vendas ao exterior, por sua vez, também são consideradas exportação. O contrato de câmbio é intrínseco às operações do Brasil com o exterior e somente existe em virtude da realização destas. Dessa forma, inclusive, decidiu o Supremo Tribunal Federal no julgamento, em repercussão geral do Recurso Extraordinário n. 627.815/PR.

Para dar efetividade à reintegração dos custos tributários por meio do Reintegra, essencial que todos os valores relativos à exportação sejam incluídos na sua base de cálculo. Pretendemos demonstrar no presente artigo que o tratamento fiscal conferido à Zona Franca de Manaus e às Áreas de Livre Comércio possibilitam o aproveitamento de créditos do Reintegra sobre operações destinadas para tais regiões incentivadas. Da mesma forma, objetivamos evidenciar que variação cambial, por ser parte integrante das operações de exportação, também deve ser incluída no cálculo do benefício.

Incentivo constitucional às exportações

A Constituição Federal, do mesmo modo que delimita competência para instituição de certos tributos às pessoas políticas de direito público (Estados, Distrito Federal e Municípios), também estabelece situações específicas sobre as quais é retirado o ônus tributário.

As imunidades têm natureza de limitação constitucional ao poder de tributar e preveem negativa constitucional, uma “incompetência” para instituição de tributos em contextos específicos. O propósito das imunidades sempre gira em torno da preservação de valores considerados como de elevado interesse nacional ¹, situações e comportamentos que a ordem jurídica reputa mais valorosos que a arrecadação ². Indispensável atentar que a regra de imunidade constitui uma exceção. A Constituição define o âmbito em que o tributo poderá ser exigido, delimitando sua hipótese de incidência. A regra de imunidade retira uma parte do campo de incidência tributário, tornando-o imune ³, consubstanciado na vedação absoluta à tributação ⁴.

Nossa Carta Magna coloca em prática o incentivo às exportações quando prevê que as contribuições sociais ⁵, o imposto sobre produtos industrializados – IPI ⁶, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS ⁷ e o imposto sobre serviços – ISS ⁸ não incidirão sobre as saídas e receitas decorrentes de exportação.

Na doutrina de Andrei Pitten Velloso ⁹, vedar a incidência de contribuições sociais e interventivas sobre receitas decorrentes de exportação equivale a uma imunidade, com indiscutível intento de promover as exportações. O objetivo é de desenvolver a indústria nacional e as transações com países estrangeiros, ocasionando a criação de novos postos de trabalho e o avanço da economia. Tudo isso leva ao aumento da base contributiva, contrabalançando as renúncias fiscais decorrentes da imunidade com o surgimento de novos contribuintes, de modo que as perdas de arrecadação sejam compensadas. Com isso, as empresas exportadoras não precisam aumentar o preço de seus produtos, que resultaria em repassar o alto custo tributário aos clientes estrangeiros e as faria menos competitivas diante do mercado internacional.

No que tange à não incidência do ICMS nas operações que destinem produtos industrializados ao exterior, José Eduardo Soares de Melo ¹⁰ argumenta que a regra imunitória tem como objetivo incentivar a exportação e a competição internacional das indústrias brasileiras, estabelecendo legítimo instrumento para promoção do comércio exterior e ingresso de divisas, visando resultado positivo na balança de pagamentos.

Leandro Paulsen ¹¹ defende que, na interpretação, o jurista não deve assumir premissa restritiva ou ampliativa das imunidades, incumbindo a ele apreciá-las com vistas a dar a máxima efetividade ao significado da norma através do método interpretativo mais adequado, seja ele literal, sistemático ou teleológico. Para Carrazza ¹², as normas constitucionais imunizantes possuem eficácia plena e aplicabilidade imediata e, por terem sempre caráter amplo e indivisível, não comportam restrições, por parte do legislador ou do aplicador, além daquelas autorizadas pela própria Lei Maior.

Como visto, a Constituição Federal incentiva as exportações de mercadorias brasileiras ao exterior, concedendo imunidade de tributação a tais operações, retirando-as do âmbito de aplicação dos tributos. As regras imunizantes, no entendimento da doutrina majoritária, devem sempre buscar o intuito da norma, através da interpretação teológica, dando máxima efetividade aos seus preceitos.

Reintegra

O Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (Reintegra) foi instituído por meio da Medida Provisória n. 540/2011, posteriormente convertida na Lei n. 12.546/2011, com o objetivo de reintegrar valores referentes a custos tributários federais residuais existentes nas suas cadeias de produção.

A desoneração das exportações através do Reintegra foi criada pelo Plano Brasil Maior ¹³, política lançada em agosto de 2011 com o objetivo de aumentar a competitividade e o crescimento de empresas brasileiras. Para evitar desnecessária tautologia, colacionamos o que dispõe a Lei:

“Art. 2º No âmbito do Reintegra, a pessoa jurídica produtora que efetue exportação de bens manufaturados no País poderá apurar valor para fins de ressarcir parcial ou integralmente o resíduo tributário federal existente na sua cadeia de produção.

• 1º O valor será calculado mediante a aplicação de percentual estabelecido pelo Poder Executivo sobre a receita decorrente da exportação de bens produzidos pela pessoa jurídica referida no caput.
• 2º O Poder Executivo poderá fixar o percentual de que trata o § 1º entre zero e 3% (três por cento), bem como poderá diferenciar o percentual aplicável por setor econômico e tipo de atividade exercida.
• 3º Para os efeitos deste artigo, considera-se bem manufaturado no País aquele:

I – classificado em código da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto nº 6.006, de 28 de dezembro de 2006, relacionado em ato do Poder Executivo; e

II – cujo custo dos insumos importados não ultrapasse o limite percentual do preço de exportação, conforme definido em relação discriminada por tipo de bem, constante do ato referido no inciso I deste parágrafo. […]”

O Reintegra previsto pela Lei n. 12.546/2011 e regulamentado pelo Decreto n. 7.633/2011 foi aplicável às exportações realizadas até dezembro de 2013. Posteriormente o benefício foi reinstituído através da Medida Provisória n. 651/2014, convertida na Lei n. 13.043/2014, e regulamentado pelo Decreto n. 8.415/2015. Este último, por sua vez, é cabível às vendas ao exterior ocorridas a partir de outubro de 2014 ¹⁴ e, atualmente, aplica-se até dezembro de 2018.

Em resumo, o benefício consiste em apurar crédito sobre a receita auferida com a exportação de bens manufaturados no país, aplicando-se sobre este valor percentual estabelecido pelo Poder Executivo, que varia de 0,1% a 3%, dependendo do período. Para tanto, a empresa relaciona suas notas fiscais com os correspondentes documentos de exportação (Declaração de Exportação “DE” e Registro de Exportação “RE”) ao fim de cada trimestre e aplica o percentual sobre o valor do bem no local de embarque, no caso de exportação direta, ou valor da nota fiscal de venda para a Empresa Comercial Exportadora, no caso de exportação indireta.

A título de exemplo, se uma empresa auferiu receita decorrente da exportação de bens no valor de R$ 1 milhão em um determinado trimestre beneficiado com 3%, terá direito a crédito no valor de R$ 30 mil e poderá pedir ressarcimento em espécie ou utilizar este valor para quitação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.

Como visto, o Reintegra é um importante benefício fiscal, colocando em prática o intento constitucional de incentivo e desoneração das exportações. À medida que desonera as empresas enquadradas em relação aos custos com tributos federais, possibilita que as mesmas tenham preços mais competitivos e, assim, ganhem mais espaço no comércio internacional, oportunizando investimentos em áreas importantes, tais como desenvolvimento de produtos e tecnologia.

Zona Franca de Manaus e áreas de livre comércio

A Zona Franca de Manaus (“ZFM”) foi criada em 1957, através da Lei n. 3.173, como área de livre comércio de importações e exportações, com previsão de benefícios fiscais especiais. O objetivo foi estimular o desenvolvimento industrial, econômico, comercial e social na região, em face dos fatores locais e da grande distância que se encontram os centros consumidores. O desenvolvimento nacional, econômico e social, pretensão a ser alcançada com a criação da área incentivada é, inclusive, objetivo fundamental previsto na Constituição Federal ¹⁵.

A regulamentação da Zona Franca de Manaus veio por intermédio do Decreto-lei n. 288/1967, que trouxe efetividade à novel política com a instituição de incentivos fiscais. Este Decreto-lei já previu que as vendas destinadas à região são equiparadas às exportações brasileiras para o estrangeiro para todos os efeitos fiscais ¹⁶.

A Constituição Federal recepcionou expressamente as disposições sobre a ZFM em seu Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ¹⁷, que manteve os benefícios fiscais por 25 anos a partir da sua promulgação. Mais recentemente os incentivos foram estendidos até 2073 ¹⁸.

A natureza imunitória da ZFM já foi inclusive reconhecida pelo STF no julgamento da ADIN n. 310. Os Ministros acordaram que o quadro normativo pré-constitucional de incentivo fiscal à Zona Franca de Manaus restou constitucionalizado pelo art. 40 do ADCT, adquirindo, assim, natureza de imunidade tributária, por força dessa regra transitória. Com isso, permaneceu em plena vigência a equiparação à exportação que teve origem no art. 4º do Decreto-lei n. 288/1967.

Após a Zona Franca de Manaus, foram criadas mais áreas de livre comércio (“ALC”) visando promover o desenvolvimento de outras cidades fronteiriças com sua integração ao restante do país, através de incentivos fiscais similares ao da ZFM. Tais Áreas de Livre Comércio foram criadas pelas Leis n. 7.965/1989 – para Tabatinga (AM), n. 8.210/1991 – para Guajará-Mirim (RO), n. 8.256/1991 – para os municípios de Boa Vista e Bonfim (RR), n. 8.387/1991 – para os municípios de Macapá e Santana (AP) e n. 8.857/1994 – para Brasiléia, Epitaciolândia e Cruzeiro do Sul (AC).

Sobreveio, então, o Decreto n. 4.543/2002 ¹⁹, prevendo que as vendas efetuadas por empresas localizadas fora das áreas de livre comércio para empresas ali sediadas seriam equiparadas à exportação para todos os efeitos fiscais. Tal Decreto foi revogado pelo de n. 6.759/2009, mas foram mantidas as disposições sobre a ZFM ²⁰ e áreas de livre comércio ²¹, determinando que a remessa de mercadorias nacionais para consumo ou industrialização nas regiões incentivadas será equivalente a uma exportação brasileira para o exterior para todos os efeitos fiscais.

Resta claro, portanto, a política nacional de incentivo às operações na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio que, tencionando o desenvolvimento econômico e social daquela região, traz uma série de vantagens às empresas que lá se instalem, assim como àquelas, situadas em outras localidades, que a ela destinem seus produtos.

Roque Antonio Carrazza ²² preconiza que a imunidade das exportações visa que as operações que levem bens, produtos ou serviços brasileiros ao mercado internacional ou regiões a equiparadas, como é o caso da Zona Franca de Manaus, não sejam oneradas de qualquer carga tributária.

Os comandos constitucionais e legais são taxativos, à medida que preveem que as remessas realizadas para as regiões incentivadas são consideradas como exportação para todos os efeitos fiscais. A equiparação da ZFM às exportações e a força de imunidade constitucional a ela conferida está amplamente reconhecida na doutrina e na jurisprudência. Com relação às ALC, por outro lado, não há comando expresso na Carta Magna, e, embora sua equiparação à exportação decorra de Decreto, nos parece indicar o intento do legislador em dar o mesmo incentivo existente à ZFM.

Como demonstrado anteriormente, o benefício fiscal do Reintegra tem como escopo as vendas de mercadorias ao exterior. Uma vez que as saídas do território brasileiro com destino a ZFM e ALC são equiparadas às exportações, estas devem ser consideradas para o cálculo do Reintegra. Somente assim se estará dando real efetividade ao tratamento especial conferido à região, balizado pelas Leis, com aquiescência pela Constituição Federal.

Variação cambial positiva

Variações cambiais são oscilações monetárias resultantes de alterações nas taxas de câmbio em um determinado período. A variação pode se dar em decorrência de um direito de crédito (recebimento) ou obrigação (pagamento), em ambos os casos contratado em moeda estrangeira, e pode variar para mais ou para menos, a depender de como se comportou o câmbio. Na esfera tributária, as variações cambiais são consideradas ativas quando há vantagem econômica ao contribuinte, e passivas, quando o desfavorecem e implicam perdas/despesas.

O Supremo Tribunal Federal decidiu, em repercussão geral, no Recurso Extraordinário n. 627.815/PR que as receitas das variações cambiais ativas são consideradas exportação para fins de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, suscitando a aplicação da imunidade das exportações. A ementa do julgado restou assim editada:

“Recurso extraordinário. Constitucional. Tributário. Imunidade. Hermenêutica. Contribuição ao PIS e COFINS. Não incidência. Teleologia da norma. Variação cambial positiva. Operação de exportação. I – Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade. II – O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas. III – O legislador constituinte – ao contemplar na redação do art. 149, § 2º, I, da Lei Maior as ‘receitas decorrentes de exportação’ – conferiu maior amplitude à desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações de exportação, quer de modo direto, quer indireto. IV – Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. V – Assenta esta Suprema Corte, ao exame do leading case, a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de exportação de produtos. VI – Ausência de afronta aos arts. 149, § 2º, I, e 150, § 6º, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3º, do CPC.” (RE n. 627.815, Rel. Min. Rosa Weber, Tribunal Pleno, j. 23.05.2013, acórdão eletrônico, repercussão geral – mérito DJe-192, divulg. 30.09.2013, public. 01.10.2013)

A percepção das variações cambiais se dá no ínterim de dois grandes marcos, sendo (1) o fechamento, a contratação do câmbio, com a venda, para uma instituição financeira, por parte do exportador, da moeda estrangeira que resultará da operação de exportação, e (2) a liquidação do câmbio, com a entrega da moeda estrangeira à instituição financeira e o consequente pagamento, ao exportador, do valor equivalente em moeda nacional, à taxa de câmbio acertada na data do fechamento do contrato de câmbio ²³.

A variação cambial deriva de uma contratação prévia em moeda estrangeira, em que uma empresa brasileira negocia com uma empresa localizada em território estrangeiro. A contratação do câmbio é negócio intrínseco à exportação e está nela subentendido, possuindo ligação direta com todas as negociações em moeda estrangeira. Constitui inevitável passo no processo de exportação de bens e serviços, à medida que todas as transações com residentes no exterior presumem a efetivação de uma operação cambial e, com isso, a troca de moedas. Ao exportador não é permitido o recebimento do pagamento em moeda estrangeira, de modo que estará sempre obrigado a celebrar o contrato de câmbio ²⁴.

A Lei n. 9.718/1998 ²⁵ trouxe a determinação de que as variações cambiais devem ser consideradas receitas financeiras, se positivas, e despesas, se negativas, para efeitos da tributação do imposto de renda – IR, da contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL, da contribuição ao PIS e da COFINS. Tal previsão, contudo, não tem o condão de desqualificar as receitas de variação cambial como decorrentes de exportação, se esta foi a razão de seu surgimento.

O valor arcado pelo adquirente da mercadoria objeto da exportação é pago em moeda estrangeira. Esta, por sua vez, é convertida em reais pela instituição financeira para que a empresa exportadora receba o valor. A variação cambial decorre da diferença do valor da moeda estrangeira no interregno entre o fechamento do contrato de câmbio (entre exportadora e instituição financeira) e a liquidação deste contrato. Assim sendo, somente ocorre variação como consequência da exportação, não é autônoma. Não existe um contrato de câmbio independente e outro de exportação, mas sim negócios conectados que geram resultados ²⁶. Dessa forma, sendo acessória à exportação (e não resultante de um contrato financeiro), a variação cambial é uma receita decorrente de exportação, e não uma receita financeira.

As receitas de variação cambial ativa nunca poderão estar vinculadas a operação realizada no mercado interno, já que pressupõem um negócio jurídico realizado pelo exportador brasileiro com importador localizado em outro país. Tais receitas são consequência direta das exportações de bens e serviços, associadas a uma valorização monetária da moeda estrangeira. Assim sendo, as receitas de variação cambial devem ser qualificadas como “decorrente de exportação”, não havendo como interpretar (corretamente) de maneira diversa.

A desoneração constitucional visa eliminar competência para instituição de tributos sobre todas as receitas decorrentes de exportação, representando o resultado financeiro obtido com o negócio jurídico de compra e venda internacional. O propósito constitucional é de desonerar as exportações por completo, com a finalidade de que as empresas brasileiras não exportem tributos, o que oneraria, de forma direta ou indireta, as operações de exportação ²⁷.

O benefício do Reintegra, como explanado anteriormente, possibilita às empresas exportadoras a apuração de crédito sobre as receitas com vendas de mercadorias para o exterior, aplicando-se percentual determinado pelo Poder Executivo sobre os valores dos bens exportados. Sendo caracterizadas como receitas decorrentes de exportação, as variações cambiais ativas, da mesma forma que os valores resultantes das vendas de mercadorias para o exterior, estão enquadradas e deverão entrar na base de cálculo do benefício do Reintegra.

Conclusão

A imunidade tributária das exportações está prevista em diversos pontos do texto constitucional e está consubstanciada em benefícios fiscais que possibilitam apuração de créditos sobre as operações de saída ao exterior. Como explorado no presente artigo, uma dessas benesses tributárias é o Reintegra, criado com o objetivo de devolver custos tributários federais remanescentes das cadeias de produção.

As prescrições de regras de imunidade não apenas impõem aos entes federados que se abstenham de legislarem sobre determinada situação, mas também possuem o intuito de alcançar certos fins ou preservar determinados valores consagrados pela Constituição Federal. A interpretação das normas que traduzem a imunidade deve sempre levar em conta tais finalidades e valores. É possível extrair do texto constitucional clara orientação normativa de desoneração da atividade de exportação, com o propósito de ampliar a competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional ²⁸. A exegese das normas de imunidade deve levar em conta essencialmente a interpretação lógica e o elemento teleológico do preceito ²⁹.

Haja vista o objetivo constitucionalmente previsto com o incentivo às exportações, assim como expressa previsão legal e regulamentar, as receitas com operações destinadas à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio são, para todos os efeitos fiscais, consideradas como exportação. A variação cambial ativa, por sua vez, foi declarada pelo Supremo Tribunal Federal como receita decorrente de exportação, beneficiando-se da imunidade e não incidência das contribuições sociais, merecendo ser aplicada também a outros contextos em que relevante a exportação.

No escopo do presente artigo, concluímos estar esclarecido e comprovado que as vendas à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio, assim como as variações cambiais positivas, devem compor a base de cálculo do benefício do Reintegra, com vistas a dar efetividade à imunidade constitucional de incentivo às exportações.

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